租賃會計準則問題思考

張立艷

摘 要：融資租賃方式是目前融資的主要方式之一，在社會經濟發展進程中的重要性日益突顯。目前，我國租賃會計準則對租賃會計實務操作做出了全面系統的要求與規定，但是在實務操作中，仍然存在一些問題。為了能夠使租賃會計準則能夠更加有效指導會計人員的實務操作，提高租賃會計的日常工作效率，更加準確地反映真實合理的會計信息，本文對租賃會計準則存在的幾個問題進行思考并提出建議。

關鍵詞：租賃會計準則;問題;建議

一、租賃會計準則中尚待完善的方面

1.租賃會計判斷標準主觀性較大，具有可操作性

目前，租賃業務分類的判斷標準主要有五項，但是其中只有第3項和第4項可以具體量化，其他的幾項則需要根據租賃合同的規定以及會計人員的主觀判斷，都帶有很強的主觀色彩，存在很大的操作空間，容易造成會計信息失真，難以真實合理地反映租賃業務的實質，從而導致會計信息使用者被誤導。

其中，第4項租賃業務分類判斷標準可能會導致同一筆業務出現出租方與承租方分類不一致的情況，我國企業會計準則中關于融資租賃業務的第4項判斷標準是：承租方在租賃開始日的最低付款額現值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產的公允價值。出租方在租賃開始日的最低收款額現值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產的公允價值。判斷標準的“幾乎相當于”是指最低付款額和最低收款額占租賃資產公允價值的90%以上，含90%。但是在實際操作中，由于雙方計算現值時，承租方將租賃期內的長期應付款和初始直接費用計入最低租賃付款額，出租方將租賃期內的長期應收款和初始直接費用以及承租方、獨立于承租方、出租方的第三方的擔保余值計入最低租賃收款額，二者現值與租賃資產公允價值相比較，很可能會得出完全相反的結論，從而對同一筆租賃業務，租賃雙方分類不一致，會計信息缺乏可比性。計算現值時所采取的折現率一般為租賃內含利率，否則就要根據合同的利率折現，如果以上兩個折現率都沒有，則需要根據同期的銀行貸款利率為基準折現，不同的處理方式給了雙方極大的操作空間。例如，雙方協商采用較高的折現率，最低租賃收、付款額可能計算結果都將較小，從而不滿足上述第4項租賃業務分類判斷標準，使得租賃業務由融資租賃轉為經營租賃，這表明租賃準則的判斷標準存在人為操縱租賃業務分類，影響會計信息質量的隱患。

2.租賃資產入賬價值計量標準問題

租賃資產入賬價值的計量標準，承租方與出租方在選擇賬面價值與公允價值計價時，主要考慮的問題是會計信息質量的相關性與可靠性，采用賬面價值計量，更加符合可靠性的要求，但是融資租賃所涉及的標的物主要為大型機器設備等固定資產，隨著科學技術的發展，此類非現金資產的貶值速度實際上大大超過了通過會計方法計提的折舊與減值準備，如果一直采用賬面價值計量租賃資產，會影響會計信息的真實性與相關性，所以應該選用公允價值作為租賃資產入賬價值的計量標準。但是，我國目前的市場經濟發展尚不完善，產權市場仍不活躍，不能作為租賃資產公允價值的可靠參考標準，所以采用公允價值作為租賃資產入賬價值的計量標準仍然存在很大的難度，如果過分依賴會計人員的主觀判斷，則會導致會計信息失真，為操縱會計利潤、粉飾財務報表提供操作空間，誤導會計信息使用者。

3.對出租人與承租人初始直接費用的處理

我國現行企業會計準則規定，出租方在處理初始直接費用時，由原準則規定的費用化處理改為現在的資本化處理。這樣規定可能是考慮到把初始直接費用資本化處理以達到增加租賃資產價值的目的，同時也可以作為其投資收回的一部分。但是這樣規定還是存在一些問題。首先，承租人因租賃業務而計算的“長期應付款――應付融資租賃款”中不包括出租人的初始直接費用，而且出租人在應收融資租賃款科目里核算的初始直接費用不可能收回，顯然，這是不合理的。其次，初始直接費用的發生時間與融資租賃資產的確認時間往往不一致，初始直接費用的發生時間一般在租賃合同的談判期間，融資租賃的資產確認時間一般在談判成功之后，所以，兩者的時間差造成會計信息失真。第三，如果談判成功，租賃合同生效后可以將初始直接費用資本化，但是如果談判失敗租賃合同未生效則需要將初始直接費用作費用化處理。

4.未確認融資費用的分攤

在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含本金和利息兩部分。承租人支付租金時，一方面應減少長期應付款，另一方面應同時將未確認的融資租賃費按一定的方法確認為當期融資費用，在先付租金的情況下，租賃期第一期支付的租金不含利息，只需要減少長期應付款，不必確認當期融資費用。在分攤未確認融資費用時，承租人應采用一定的方法加以計算。按照準則規定，承租人可以采用實際利率法，也可以采用直線法和年數總和法等。在采用實際利率法時，根據租賃開始時租賃資產和負債的入賬價值基礎不同，融資費用分攤率的選擇也不同。

5.未擔保余值減值的處理

由于融資租賃資產的余值可以予以擔保，其風險完全由出租方承擔，與承租方無關，實現了擔保余值的風險轉移。但是在租賃會計準則中，當未擔保余值發生減值情況時，準則規定的處理辦法過于煩瑣，不易操作。

首先，如上文所述，融資資產采用公允價值計量存在弊端，所以資產余值的公允價值也未必準確，對資產余值的估計與減值準備的計提存在較大的問題，不符合真實性與相關性要求，而且未擔保余值通常所占融資資產比重較小，發生減值后煩瑣的處理方法不符合重要性原則。

其次，在重要性的前提下，應該對資產余值減值簡化處理，當發生資產余值減值時，由于融資收入是根據原租賃內含利率所計算，出租方的投資額實際上涵蓋了未擔保余值，所以不應該在資產余值減值后重新計算租賃內含利率。

二、租賃會計準則完善建議

第一，應該明確租賃分類的界定標準，使得每一筆租賃業務都能夠清晰地分清類型，不出現租賃雙方由于分類不一致而導致會計信息沒有可比性的情況。

第二，應該進一步完善租賃資產入賬價值計量基礎的流程，由于公允價值計量和賬面價值計量都存在弊端，需要在二者中尋找平衡點，既符合租賃會計準則的要求，也能適應實際情況。

第三，應該提高初始直接費用的核算水平，針對出租方與承租方不同的角度以及初始直接費用發生的時間，可以將出租方的初始直接費用全部費用化，并將未實現的財務收益相當于初始直接費用的部分確認為收益，而承租方的初始直接費用應根據發生時間的不同做不同的會計處理，合同簽訂成功可以做資本化處理，否則需要費用化。

第四，改進未擔保余值減值的處理辦法，由于準則中關于租賃資產未擔保余值的減值處理較為煩瑣，可作簡化處理，發生減值后，不修改租賃內含利率，在未擔保余值金額較小的情況下，不做調整。

綜上所述，融資租賃作為目前主要的融資方式之一，應該隨著社會經濟發展不斷完善，租賃會計準則應該更加科學嚴謹的指導租賃會計核算與實務操作，真實合理地反映租賃會計信息，提高租賃會計的工作效率，為會計信息使用者提供更多有價值的會計信息。

參考文獻

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（責任編輯：劉海琳）