當前農村改革中會計核算的作用與方法探討

姜雅勤 羅華偉

[摘要]農村財務會計經歷了從無到有、從簡單到完善的漫長而曲折的發展過程，到現在農村財務會計體系更加成熟，作用更加突出。在農村集體產權制度改革中，要想把農村集體資源性資產清產核資、折股量化，就要先解決核算主體、核算方式等問題，這些問題源于在農村會計發展過程中，對集體資源性資產的管理權責不清、關注不足。把村集體擁有的“家底”用會計手段清晰明了的展現，可以保障改革的順利進行，在賦予農民更多財產權益的同時，促進農村集體經濟的發展。

[關鍵詞]資源性資產;清產核資;價值計量

[中圖分類號]F275[文獻標識碼]A

大力實施鄉村振興戰略，是黨中央著眼于全面建成小康社會、全面建設社會主義現代化國家作出的重大戰略決策，是加快農業農村現代化、提升億萬農民生活質量的必然要求。2018年中央一號文件明確提出了實施鄉村振興戰略的總體要求和具體措施，其中，深化農村集體產權制度改革是制度建設的關鍵環節，是“激活市場、激活要素、激活主體”的基礎和保障。早在2010年的中央一號文件就已經有“鼓勵有條件的地方開展農村集體產權制度改革試點”的提法。此后，中央全面深化改革領導小組陸續通過了有關農民股份合作和農村集體資產股份權能改革試點方案，鼓勵地方解放思想，在不同區域進行差別化試點。2016年12月26日，中共中央國務院印發了《關于穩步推進農村集體產權制度改革的意見》，標志著我國全面開啟農村集體產權制度改革的大幕。

此次農村集體產權制度改革的主要任務是在保持集體資產完整、集體所有制和集體經營權不變的前提下，把之前由集體統一進行管理、經營、支配但尚未確權到戶的土地、房屋及其他集體資產，先進行清產核資，然后部分或全部折股量化給集體經濟組織成員，也就是賦予成員對集體資產股份的相關權能。在農業現代化的進程落后于城市化、工業化的背景下，城鄉收入差距日益擴大，此次改革的推進，根本目的是提高農民收入水平，在賦予農民更多財產權益的同時，促進農村集體經濟的發展。要想把改革方案落到實處，那么把集體資產清產核資、折股量化，把我們擁有的“家底”用會計手段清晰明了的展現，是進一步提高村級集體資產經營效率的迫切需要，也是取得改革勝利的堅實基礎。

1 概念界定

1.1 產權

根據現代經濟學的定義，產權是對個人財產行為權的法律界定。產權不是單項權利，而是一系列權利的集合，包含所有權及派生出的使用權、占有權、收益權和處置權。按照產權理論，要想確認某一產權是明晰的，應同時滿足以下三點要求：一是每份財產都存在可辨認的法定所有者，且所有權具有排他性，具有所有權的產權主體可以獨立行使該項產權的全部權利;二是財產所有者擁有資產增值和剩余收益，這也是財產所有權在經濟上得以實現的表現形式;三是財產所有者可以控制和決定該財產如何使用、是否調整資產結構以及是否銷售和出租。

新制度經濟學理論指出：產權不僅是一種權利，更是一種社會關系。它規定著人與人之間的行為關系，是社會的基礎性規則。產權經濟學大師阿爾欽認為：“產權是一個社會所強制實施的選擇一種經濟物品的使用的權利。”這句話清楚的揭示了社會關系就是產權的本質。為此，必須對產權進行明確的界定，如果國家不能及時對此做出反應，要求界定產權者就可能以暴力沖突等其他方式自行界定，從而導致市場及社會的混亂。在具體實踐中，厲以寧教授指出，要想貫徹落實黨的全面深化改革政策，最重要的問題就是產權界定。因為沒有產權界定就不會形成真正的市場主體，也就談不上市場經濟。當前我國農村集體產權制度改革正在井然有序地進行中，要想做到“資源變資產”，首要問題就是明確界定農民的產權，進而提高其財產性收入。這也正是改革所提出的首要目標---歸屬清晰。

1.2 農村集體產權

農村集體產權按字面意思解釋就是農村集體經濟組織所共有的產權，是農業合作化時期形成的一種具有中國特色的特殊產權形式。具體來說，農村集體產權的內涵應該包括以下幾個方面：第一，它存在于一個特定的范圍內，一般是以農村社區為界。也就是說，在該范圍內的個體都可以使用這些財產，但當他退出集體時，他原享有的財產權利也隨即消失。可見，農村集體產權強調成員的身份性，個體享受的權利來源于他在集體中的成員身份;第二，它的權利主體必須且只能是具有集體經濟組織成員資格的人，客體是集體中的各種共有財產權利，以及在資源配置過程中形成的人與人、人與物的關系;第三，它必須在制度的基礎上產生和發展，其中既包括國家強制的、正式的制度，也包括非正式的社會規則;第四，它既不是一種共有的、合作的私人產權，也不是一種純粹的國家產權，而是介于兩種“極端產權”形式之間，由國家控制但控制結果通過集體組織體現的一種中國農村特有制度安排。

綜上所述，農村集體產權可定義為：在農村社區范圍內，由集體成員聯合組成的決策組織，以一定的制度規范為基礎，進行農村集體資源配置中所形成的各項權利集合。

1.3 農村集體資產

農村集體資產是指歸鄉（鎮街）、村集體經濟組織全體成員集體所有的資產。一般分為資源性資產，即天然存在的土地、森林、荒地、灘涂和水域等;經營性資產，一般指用于生產經營的建筑物、構筑物、設施設備、庫存物品和無形資產等;非經營性資產，通常用于教育、科技、文化、衛生和體育等公共服務方面。此外，農村集體經濟組織通過接受政府撥款、減免稅費和社會捐贈等途徑所形成的資產，屬于農村集體資產。伴隨中國經濟的迅猛發展，城市化進程逐步加深，農民的土地日趨遞減，他們所有的集體資產也深受影響。因此，農村集體產權制度的改革與發展，對于提升農村基層組織管理能力，提高農民收入與生活水平發揮著關鍵作用。

1.4 農村集體資源性資產

根據傳統會計學對資產的定義，在上述農村集體資產定義的基礎上，若將農村集體所有的資源確認為資源性資產，還應具備以下條件：第一，可定義性。所有者可以準確地對某類資源劃定邊界，避免與其他資源混淆，且內容確定、用途明確、在現行條件下運用現代工具或科技手段可探明儲量。第二，稀缺性。相對于人類無限的需求，資源性資產存在數量上的不足，這意味著所有者利用此類資源時必須為之付出代價。第三，可獲利性。資源性資產所包含的經濟利益很可能流入資源所有者，即資源之所以成為資產，就在于其能夠為主體帶來經濟利益。第四，可計量性。按照會計學理論，資源性資產作為會計要素進入某一主體確認、計量、記錄、報告的會計工作程序，其價值或成本應當能夠用貨幣可靠計量。

2 清產核資中會計核算的作用

2.1 明確農民產權，避免資產流失

發展農村集體經濟要積極探索有效實現形式，需要搞清誰是集體所有的主人。《中華人民共和國物權法》中明確規定：“農民集體所有的不動產和動產歸本集體成員集體所有。”但是，“集體成員”本身就是一個集合概念，集體財產缺乏人格化的產權主體，在實踐中容易出現產權主體概念化、虛化等問題，也就是“好似人人有份又人人無份”的狀態。農民名義上天然擁有集體財產，但并沒有確定的享有份額，當他脫離集體時，這個所謂的所有權也無法兌換成任何一份集體財產。最終往往變為“國家所有”，甚至是“村干部所有”，導致農戶對集體財產是否增值漠不關心，嚴重地抑制了農民群眾的積極性，還極易造成集體財產嚴重流失，收入分配不公，并滋生出腐敗或私自轉移產權的情況。

農村資產、資金、資源是清核的主要對象，其中資源是最外化也是最有可能產生效益的部分。在資源中，土地資源可以作為農村集體資源類資產的核心代表。而村級會計委托代理記賬中心，對村集體經濟的會計核算對象中并不包括資源，導致大量資源性資產流于賬外。集體成員無法獲知資源性資產增值幾何，更不用說分享更多的增值收益。

2.2 規范行政建制，厘清收入分配

在農村自治實踐的初期，村一級既存在村委會也設置了村級集體經濟組織，但兩個組織職責權限并不明確，管理主體較為混亂。1995年頒布的《關于加強農村集體資產管理工作的通知》規定：“集體經濟組織是集體資產管理的主體”。《民法通則》又規定：“集體土地由村委會或集體經濟組織經營和管理”。可見，農村集體經濟組織作為我國農村集體經濟制度的主要組織形式，有依法獨立經營集體資產的權利，但同時村民委員會也有對集體資產，尤其是土地的管理權，兩者在職責權限上存在交叉重疊，甚至在部分地區出現村民委員會取代村集體經濟組織的情況。受此影響，這一階段的會計核算包含經濟組織和行政組織的雙重核算，混淆了經營性收支與行政性收支，影響會計核算的準確性、合理性。

隨著農村社區的開放性、流動性逐漸增強，社區成員的異質性進一步加劇，農村集體經濟組織成員和農村社區成員兩者之間已成為完全不同的概念。此外，農村集體經濟組織作為市場經濟主體更積極地參與市場競爭，農村集體資產形式多樣，價值上漲，都在一定程度凸顯出當前集體經營性資產收益不清、分配不明等突出問題，制約著改革的穩步推進。因此，如何用會計手段將清產核資、確權到戶等政策準確合理的體現到集體經濟組織的賬戶中，是當前階段的核心任務。

2.3 提高農民收入，縮小城鄉差距

在改革開放初期，農民獲得了“分田單干”的權利，意味著他們不僅擁有了開展農業生產的基本生產資料，還獲得了地租收益以及在集體土地上發展鄉村工業的權利。這樣既解決了農民最基本的吃飯問題，還可以創造出剩余農產品，獲得原始積累。

近十幾年以來，農民增收乏力問題突出，家庭經營性收入、工資性收入和轉移性收入增長進入瓶頸期，增幅逐年減緩。雖然從人均收入增速的角度看，農村居民一直高于城鎮居民，但由于城鄉居民收入基數相差較大，差距的絕對數仍在不斷加大。在這樣的情況下，財產性收入可以成為下一個經濟增長點，當農民可以分享更多財產權益，財產性收入穩步增加時，才能從根本上扭轉城鄉收入差距擴大的趨勢。農村股份合作制，讓農民以土地經營權、農房所有權等入股合作社或龍頭企業，獲得穩定的租金、股金收入，有效增加了農民財產性收益。

2.4 盤活農村資源、壯大集體經濟

在農村集體所有的各類資產中，以土地、林地為主的資源性資產無疑是潛力最大的部分。長期以來，農村經濟組織對這些資產的管理一般來說是一包了事（家庭聯產承包、集體林權改革），事后極少會跟蹤關注承包戶的利用管理情況，以至于少數農村地區出現了耕地拋荒、耕地改作林地、甚至被挪作建設用地等現象。粗放的管理方式導致土地利用效率低下，而未利用地也常被一些群眾私人占有和使用，造成集體資產利用不善、資金流失等問題。

近年來，由于土地、林地給農民帶來的財產性收入不斷增加，重要性也與日俱增。為維護農民合法權益、增加農民財產性收入，有必要將這些資源性資產納入會計核算以保證正確利用與有效管理。首先，會計核算可以直觀的反映出資源性資產承包、流轉、征用、投資和處置等各種交易下引起的權利變動情況，便于管理人員全面掌握使用情況、作出相關決策。其次，把資源性資產納入會計核算以后，會計賬冊可以清晰的反映出承包者和經營者所承包經營的資源性資產的收入情況，及時準確的識別出應收、未收、已收賬款，保證收入的安全和實現。

3 農村資源性資產價值的評估方法

農村資源性資產價值的科學計量是進行會計核算的前提條件和基礎工作。由于土地和森林是農村資源性資產中占比最大、最重要的組成部分，且兩者的諸多相似特征使得其評估方法幾乎相同，因此以土地資源的評估方法為主進行闡述。根據是否存在使用權流轉市場，評估方法主要分為三類。

3.1 實際市場評估方法

對具有活躍流轉市場的農村土地資源，以其市場交易價格為基礎評估經濟價值。該方法常常用來評價土地資源的直接使用價值，是目前應用較為廣泛的評價方法。主要包括現行市場價格法、凈現值法、逆算法等。

3.1.1 市場價格法。對那些可以直接獲得較穩定市場價格的土地資源，可以通過市場價格評估其經濟價值。市場價格法是價值核算中最簡便、最常見的方法，適用于土地交易比較活躍的地區。由于該方法以具有市場價格為前提，所以只可核算直接使用價值，而且市場價格會受到諸多因素的影響，往往很難確定合適的價格，在實際評估中容易出現偏差。此外，現行市價是在人們過去對事物認識的基礎上形成的，具有一定的滯后性，不能充分體現其全部價值，采用這一方法很可能發生價值低估。

3.1.2 凈現值法。當已知土地資產的預期凈收益和利息率的情況下，將未來經營期內各年的預期凈收益按照一定折現率折現后，再進行加總即可求得總價值。此法適用于在正常條件下有客觀收益且未來凈收益容易測算的土地資產。

3.1.3 逆算法。在預計開發完成后土地正常交易價格的基礎上扣除開發成本、相關費用、利潤、利息和稅收等，以余額作為土地資產的價格。其中成本一般包括整理費、經營費、管理費三個部分，利潤一般用總價格或全部預付資本的一定比例來計算。

3.2 替代市場評估模式

對某些沒有直接的市場交易和市場價格，但已知其替代品市場價格的情況，通過估算其等效替代品的花費而間接估計其經濟價值。此類評估方法較多，此處只闡述兩種較為常用的。

3.2.1 影子工程法。又稱替代工程法，是指對于某些難以直接評估的土地資產，假設人工建造一個可替代原生態功能的工程，以新開墾土地或者土地整理過程中所耗費的各項費用之和為依據，再加上一定的利潤、利息、稅金和增值收益后的結果作為土地價格。此方法適用于經過未利用的土地開發或整理后的土地價格評估。由于替代工程可能不唯一且每一個工程所需的費用又有差異，所以在實際運用中，可選取最符合實際的替代工程或者取多種替代工程的平均值進行核算，以減少偏差。但替代工程只是對原生態環境的近似替代，加之某些特有的功能可能無法被替代，使得評估結果可能存在一定偏差。

3.2.2 費用支出法。以人們為獲得某種土地生態服務而實際支付的費用為基礎評估土地資源資產的經濟價值，是以資源購買方或使用方的角度進行評估的方法。該方法常被運用于商服用地價值評估中。但該方法易受消費地區經濟發展程度、居民收入水平，其他娛樂或基礎設施等因素的影響，評估結果差異較大，不具有可比性。此外，幾乎每一個消費地區內都是包含多個生態系統，因此存在很大交叉，不易清晰的區分價值來源。

3.3 模擬市場評估模式

在既無直接市場，又無間接替代市場且無法獲得其未來預期凈收益的情況下，人們只能主觀地創造假想的市場來衡量自然資源質量及其變動的價值。評估方法主要有條件價值法、投標博弈法等。其中條件價值法是最具代表性、應用最廣泛的一種方法。

3.3.1 條件價值法。又稱支付意愿法，是指通過直接詢問人們對特定農村土地資源的支付意愿或損失后的受償意愿，以此為基礎來估計森林資產價值的方法。CVM法是近十余年來國外生態與環境經濟學中最重要的和應用最廣泛的關于公共物品價值評估的方法。但由于所得數據受被調查者對所調查問題的重要性的認識、回答問題的態度、受教育水平等因素的影響，難免使結果偏離實際。另外，為了結果的準確性，通常需要大量的調查和數據處理，該過程比較費時費力。

3.3.2 投標博弈法。投標博弈法要求詢問者向被詢問者描述假想的一組商品，說明其數量、質量、使用期間及權限要求等，然后在一個起始投標價的基礎上進行一系列投標并最終獲得估價。估價是根據對一組較好的標的物的支付愿望（賠償變差）或者對一組較差的標的物的受償愿望（等值變差）來進行的。此方法涉及的往往是純公共商品。

除了上述三類方法外，由于任何一種農村土地資源都可能同時具備幾種功能或價值，所以需要按照實際情況，將各個部分的經濟價值按不同方法分別計算再進行加總，構成土地資源的總價值。但相較于簡單加總，根據各項指標的重要程度，賦予不同權重，即對各因素重要程度做區分后再加總，會得出更為客觀的總價值。

以上方法均是以直接衡量出農村土地資源的價值為目的，但隨著人們對農村土地資源價值認識的深化和細化，就有可能先度量出其功能的不同方面的物理計量數額，如碳匯量、排氧量、固沙量、生物多樣性變化量等等，再將這些物理量轉化為貨幣量，并匯總計算出森林資產的總價值。由于這方面的研究涉及內容多，將單獨成文予以闡述。

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