基于目標成本下的企業價值流成本管理

吉秀麗 楊柳

2015年5月8日，國務院發布《中國制造2025》。競爭全球化市場格局下，在日益激烈的市場競爭中，中國民營企業，特別是廣大的中小微企業，若失去競爭優勢，其生存發展將相當艱難。在實施《中國制造2025》的過程中，智能制造也并非純粹的技術問題，企業還應思考如何推進精益生產，實施精益管理。適應這一需求，傳統的財務管理職能需要隨之轉變，財務部門如何指導企業各個環節降低成本，成為非常值得關注的問題。協同生產部門、設計部門，實施精益化預算，建立標準，并有效進行成本規劃，成為企業財務管理一項迫需提升的職能。成本規劃是指對產品目標成本的控制，通過價值工程和價值流成本管理，保證不突破目標成本，最終實現企業價值最大化。

一個企業的商業模式是整個業務經營的基礎，商業模式以價值主張為核心，以客戶細分為出發點，通過客戶關系、銷售渠道的分析，確定了企業（產品）的收入來源。然后為了實現這個價值，有什么樣的支撐決定了有什么樣的成本結構。而收入來源和成本結構就決定了企業的盈利模式。

一、價值主張的商業模式下企業傳統成本控制面臨的困境

從效用價值論的角度來看，當前市場競爭環境下，商品最后能實現的價值不是投入多少勞動、多少成本來決定的，而是由人們對商品效用的主觀評價決定的，是以客戶價值的實現為導向的。因此，我們必須平衡內部投入成本與外部可為客戶帶來的價值，才能實現企業商業模式下的盈利。而傳統的成本控制方式以傳統的財務會計計算方式測算盈利，影響決策。

單純從企業內部投入出發，且傳統的財務會計算利潤時會獎賞庫存積累，因為它度量的是與已銷售制成品（而不是已生產的制成品）相關的直接物料和生產成本。

在生產規劃方面使用財務會計的劣勢在于，由于必須按照單位設備的方式分配固定或可變成本，所以，傳統財務會計傾向于查看所有費用。這就意味著需要根據利用率，而不是實際的需求安排生產。由此，根據令人誤解的單位成本，將批量生產的規模視為財務會計的一個組成部分，而這與基本的精益原則相抵觸。

長期以來，實施大規模制造的企業致力于成本的降低。大規模制造的一條基本原則是“擴大產量，降低單位成本”。而精益化思想以追求客戶價值最大化并杜絕浪費為其基本原則。客戶價值是精益思想的首要原則，但是大多數公司的成本控制把重點放在了內部成本控制上。

精益會計重視客戶的需求價值，利用目標成本法和業績考核指標確定客戶價值而非成本。隨著組織在精益制造和精益思想方面逐漸成熟，企業價值流應以客戶需求價值創造為起點，真正推動企業的長久發展。對于精益企業來說，價值流成本管理需要將成本要素向價值要素轉變。

二、價值流成本管理的起點是以實現客戶需求價值為導向的目標成本管理

目標成本，是指企業以市場為導向，以目標售價和目標利潤為基礎確定產品的目標成本。目標成本管理，是價格引導的成本管理。目標成本管理體系由市場驅動，要求關注顧客、關注客戶對質量、成本、時間的要求，以此引導成本分析。目標成本管理要求關注產品與流程設計。在設計階段投入更多的時間，消除那些昂貴而又費時的暫時不必要的改動。目標成本管理過程有賴于價值鏈上全部成員的參與，要求產品與流程團隊及來自各職能部門的成員跨職能合作。

（一）目標成本的設定

“目標成本”是基于產品的競爭性市場價格，在滿足企業從該產品中取得必要利潤情況下所確定的產品或服務的最髙期望成本。目標成本設定是實施目標成本法的第一個階段，設定目標成本主要包括以下兩個方面，用公式表達即為：

產品目標成本=產品競爭性市場價格-產品的必要利潤

（二）目標成本控制

目標成本法的關鍵環節在于如何將已確定的目標成本真正地落到實處。

這里分兩層含義：事前控制和過程控制。這里的實現要兼顧以下兩個方面。

1.用目標成本約束產品設計。一旦設計完成，發生在產品制造環節的要素成本將必然發生，也就是說這些成本項目均已“固化”。這將意味著，企業在完成產品設計并將其轉入生產制作、產品銷售等流程時，人們將無法從總體上改變該產品成本的基本結構：產品設計在很大程度上“固化”了產品制造環節中的材料投入與用料結構、“固化”了產品生產流程和基本工藝方法、“固化”了產品制造中的人工投入，而且也固化了產品的性能與品質等。

2.用價值分析技術指導產品設計。以顧客需求為導向利用價值分析指導產品設計。從效用價值論的角度，產品對顧客的“價值”也有兩層基本含義：一是使用價值（use value），它是指產品性能，即產品或服務的能力；二是形象價值（esteem value），它是指產品所有者和使用者所傳達的形象價值。價值分析的目的在于最大化產品使用價值、形象價值的同時，最大化的減少讓渡的產品投入的成本，即從價值流分解的角度減少凝結在用以交換的產品的耗費，實現盈利，實現企業的最大化價值。

通過目標成本約束產品設計，用價值分析技術指導產品設計，能促使目標成本實現事前控制。所有上述決策，都促使企業應立足于產品性能與產品成本之間的平衡關系，立足于通過設計來降低制造成本。在產品設計環節正確做出決策，將直接降低產品的后續成本。

因此，目標成本法是從產品設計階段開始，通過各部門、各環節乃至與供應商的通力合作，共同實現目標成本的成本管理方法。目標成本法從內部踐行來看，是把降低成本的重點放在企業產品的研究、開發、規劃與設計階段。以實現客戶需求價值為導向的目標成本管理，是價值流成本管理的起點。

三、運用價值流成本管理做好目標成本過程控制

企業其實是研發、設計、生產、營銷、實施和售后服務等一系列價值活動的集合，現代成本管理的本質是“基于價值流的總成本管理”。

價值流是從產品設計開始，通過研發、銷售、生產、實施、服務等環節以產品和服務的方式，為客戶實現自身價值并為這個價值埋單的一系列過程。

價值流成本管理的目的是最大化企業價值，最小化企業成本，實現目標成本的過程控制。

（一）做好目標成本過程控制，需要做好企業內部價值流分析

價值流也是指為創造顧客價值，從原材料到成品而不斷賦予價值的全部活動。從為客戶創造價值的角度分析，這些活動既包括能夠增加價值的活動，也包括不增加價值但必須存在的活動，同時還有不增加價值且可以被消除的活動。

價值流分析的最終目標是消除生產經營過程中的浪費（廣義的浪費），減少流動過程中的停滯時間，降低成本。

隨著顧客需求多樣化和競爭的全球化，以前的大批量生產方式必將讓位于單件小批量生產方式。

（二）成本驅動因素的確定

識別成本驅動因素是價值流成本管理的關鍵環節，對實施價值流成本管理至關重要。識別企業價值流的主要活動，進行價值活動的成本動因分析，分析價值活動之間的關聯性，增加價值或降低成本以建立競爭優勢。

識別成本驅動因素的方法有很多，主要包括成本驅動因素的相互作用和成本驅動因素的量化。不同成本驅動因素間具有相互作用，可能是正向的加強，也有可能是負向的減弱。識別是哪種相互作用對確定價值流活動因素性質至關重要。此外，研究發現這兩種相互作用的關聯性很大，很難區分。所以，企業在分析成本驅動因素相互作用時，必須高度重視，進行深度分析，才能理清成本驅動因素的相互作用。成本驅動因素的量化可以分為三步驟：其一，比例，即成本驅動因素占總成本的大小；其二，影響力，即這項成本驅動因素對作業的影響情況；其三，與競爭對手比較，即競爭對手是如何定位該成本驅動因素的，比例和影響力有何不同。

（三）價值流成本核算體系的建立

降低成本的核心在于最大限度地降低各種形式的浪費，不斷提升企業價值。

財務部門需要重點關注的另一領域是要建立價值流成本核算體系，在會計科目中設置詳細具體的核算科目，并準確核算。總體思路是產品總成本=生產純成本+管理不善成本。生產純成本=直接材料+直接人工+間接費用分攤（生產純成本是按標準成本計算的）；管理不善成本=質量損失成本+效率成本+風險損失成本+資金占用成本+非增值作業成本+其他浪費。

因此，我們應將會計科目體系修改完善，增設質量損失成本、效率成本、風險損失成本、資金占用成本、非增值作業成本、其他浪費成本等科目，在各科目下根據需要設立二級明細科目。如在質量損失成本下設置質量預防成本、質量鑒定成本、質量內部故障成本、質量外部故障成本。各成本的核算范圍如下：

質量損失成本：產品雜質、變形、缺料、掉漆、破裂等；

效率損失成本：待機、停機、無效運輸、低效工序等；

風險損失成本：盲目投資、原料價格上漲等；

安全損失成本：安全事故等；

環境破壞成本：破壞環境、噪音污染、水污染、空氣污染等；

資金占用成本：過量生產、過量庫存、應收賬款等；

非增值作業成本（過程）：無效勞動、返工成本等；

其他浪費成本：其他浪費所產生的成本。

除了上述做法，財務部門還應根據會計核算系統中的成本核算數據，完成成本分析報表，為生產部門提供成本抑減及成本改善的分析建議報告。

財務部門通過精益化的價值流成本核算，了解了生產環節的每個步驟及具體的成本組成，包括生產純成本和管理不善成本，可以有針對性地提出成本抑減及成本改善建議報告，指導生產部門實施以降低產品總成本。

（四）建立跨職能型團隊組織結構、建立協調機制，處理好各種關系

目標成本管理的有效實施必須以高效的組織結構支撐。跨職能團隊組織運作是促進目標成本控制、促進價值流成本管理水平持續改善的重要保障。

公司的組織結構可能是矩陣式的，也可能是縱向功能式的，但組建橫向的跨職能團隊則是目標成本管理所必需的。這些跨職能團隊包括：設計中的跨職能團隊、制造過程中的跨職能團隊、一體化的跨職能團隊等。在實現目標成本的控制過程中，跨職能團隊要自始至終地對價值流成本管理引導下的產品設計、制造的全過程負責。推行價值流成本管理要強調團隊協作，強調發揮群體的力量，并建立協調機制，設立日常的協調機構，及時解決協作中存在的各種問題，使價值流成本管理得以順利運行。

綜上所述，目標成本管理和價值流成本管理相輔相成，在當前的全球化競爭格局和產業環境下，做好二者之間的內外平衡，基于目標成本下進一步對價值流進行成本管理，才能使管理當局站在比傳統成本管理更高的角度，運用價值流分析理論和方法，全面審視和平衡客戶價值與企業投入成本之間的關系，發現降低成本的關鍵所在，提高產品和企業競爭能力，提高企業的整體盈利水平，實現企業價值最大化。（作者單位：1.成都四方信息技術有限公司、2.成都進發汽車零部件有限公司）