BOT業務外包建造活動是否可以確認建造服務收入？

王建

摘要：BOT模式作為一種有效的融資方式，不僅減少了政府直接投資，減輕了財政負擔，而且為社會資本參與優質工程建設，獲得合理回報提供了渠道。這種模式可以使資本利用率得到提升，創造更大的價值。由于項目費用和金額的實際約定不同，且由于企業自身資金和能力的限制，采用BOT模式的“建設”即施工活動外包給第三方。外包業務能否確認建筑服務收入？企業會計準則的導向性規定導致了這個問題還有不同的理解。

關鍵詞：BOT 建造活動;收入確認;實際施工服務;上市公司

BOT全稱是“Build Operate Transfer”，字面上的解釋是“建設—經營—移交”，三個不同階段各種類型收入的確認原則存在明顯差異。《企業會計準則第2號解釋》作為補充解釋，較為詳細的補充說明了BOT在實踐業務中的定義，也給出了一定判斷標準。在其中有內容是說明了不同階段的不同收入的參照范圍，提示實際使用者的使用手段，具體而言：1）如果存在于建設期的時間daunt內，負責承攬的企業原則上是可以遵從建造合同準則中指明的操作的方式，簡而言之，這個時候可以確認收入，具體內容為建造收入;2）等到項目結束，形成實物工完備，依照收入準則可以認定完成服務并確認收入。

為了更加說明實際業務中的情況，準則解釋第2號也進一步展開說明，規定了其中的一種情況，即實際的施工服務和承包基礎設施建設如果不是自身提供的，那么收入就不能認為是這個企業創造的，無法將收入列示在報表之上，而是應當歸為資產類，具體劃分金融資產之上，判斷不同的情況還要考慮計入無形資產之中，這個特指如果按照協議的約定，分別支付價款，更合適方式是列示在建工程之中。

領會準則解釋第2號的核心思想，可以說是遵從了實際服務的邏輯，想要把收入確認，那么是必須能夠認定確實是這個企業提供的，如果都是通過外部轉包存在調節利潤的嫌疑。在實際操作過程中，有兩個關鍵因素，分別為“實際施工服務是不是自身提供”和“其他方是否作為外包發給承攬了基礎設施建設”。在上一步的基礎上，繼續判斷，判斷的內容就是在于實際施工服務的提供商是誰，是不是自己做的。那么如果能通過過程判斷，只有有證據證明是進行了建造服務，那么才能有能力證明是有確認收入的可能性。

一、實際施工服務的區別要點

在實際的業務過程中，BOT建設過程細分而言，和一般的建造項目是相似的。由于BOT項目本身的特殊性，包括污水處理、垃圾焚燒、橋梁等城市基礎設施建設，項目公司可能只負責其中的一小部分，但項目本身的不合格環節需要外部第三方的服務，尤其是基礎設施建設環節。需要有特殊的所有權。合格的門制造企業和獲得特許經營權的項目公司可能無法承擔相關設施的施工，因此項目公司將選擇將基礎設施外包給合格的第三方進行施工。

例如，某公司以招標的形式從政府獲得一個垃圾焚燒發電廠BOT項目，總投資6000萬元，特許經營期30年。某公司控制核心設備，即垃圾焚燒爐的技術，是整個垃圾處理項目的核心技術，他擁有自己的專利技術圖紙。為確保相關技術的保密性，某公司將專利圖紙分解后分發給不同的設備制造商進行生產。等訂單完成生產運回之后，根據原先的安排將零部件整合在一起。項目預算中各環節的設備購置比例高達50-55%，基礎設施建設25-30%，項目規劃設計5-10%，其他零星項目5-8%，剩余設備安裝調試。這個公司本身沒擁有建造方面的資質，那他還能在這一階段確認收入嗎？現行企業會計準則的實施環境下，各上市公司確認建筑服務業的收入是否可來自于BOT外包建設活動也是不盡相同的。

深圳能源（000027）依托垃圾處理行業，現已在深圳南山、鹽田、寶安等多地區建成6座垃圾焚燒發電廠。深圳能源自身不具備建設活動資質，所以只能將項目委托外方建設。在有關的公司披露的資料中，建設期投資按建設項目核算，在建項目達到使用狀態后轉入無形資產特許經營。由此可見其在建設期內，不確認建設合同收入，那么他的收入，也就是垃圾處理收入只能在這個發電廠投產后才能確認。

企業的愿景的是無害化處置垃圾、為污染減量、并將其轉化為資源進行利用，中國天楹（000035）為此目標在經營中立足于由末端處置，然后向上游分類、收集運輸、中轉和綜合衛生等多個環節整合發展，通過努力目前是以生活垃圾處置為主體的城市環境服務綜合運營商。查閱了公布的信息，企業擁有的項目中很大一部分是垃圾焚燒廠。但是對于中國天楹而言，也沒有從事建筑活動的能力和資質。項目投產后，才在最后一個階段確認收入，在建造這個階段是不去認為有收入的產生。

中國海城（002116）的全資子公司簽訂了BOT項目，具體為垃圾焚燒發電廠的建設。根據市場已知的信息提供顯示，該子公司的定位行業是專業設計服務，很顯然他的話是不具備施工資質。因此，為了能夠得到這個業務，他不得不去找湖南星建集團有限公司進行聯合投標，而這家公司本身是具有完整的施工資質的。查閱他的披露信息，可以看到他增加了無形資產，細化到內容是軟件系統和專利技術。這樣就可以判斷出無因外包而增加的無形資產，也未發現由此產生的金融資產。在這個層面，他選擇了其他不同的處理方法，他在這里確認了收入。

二、BOT外包施工活動能否確認對施工服務收入的不同理解

在實際的業務流程中，針對多種處理方法的差異，到底哪個更加合適呢。作者整理了幾個主流觀點，說明如下：

（一）項目公司承擔施工服務的比例

首先怎么樣選擇解釋的方法，施工服務定義的解釋是在狹義解釋（字面解釋），還是選擇擴大對其外延的解釋。上述的解釋各有側重，具體而言。

狹義上，施工服務的指基礎設施建設，即緊扣施工二字，是有施工的實際動作在進行。雖然項目公司的角色是統籌安排，但如果牽扯到項目的實際土建工作是外包的，那么根據第2號解釋，就沒法確認收入。

另一種觀點是，施工服務是一個泛泛而談的概念，不能就考慮字面意思，他可以指的是全部的，包括抽象和具體的建造。對于公司扮演設計統籌一條龍角色的公司，只要項目公司掌握核心技術，那么土建比例不高，還是傾向于確認收入的。

（二）站在委托人還是代理人的角度進行判斷

其中一個觀點是從代理人理論出發，他的標準立足點在于是代理人的理解。和這個相反的觀點，則是直截了當的指出了收入確認條件及提供建筑服務本身就是兩個維度。在許多情況下，當根據收益標準得出客戶的結論時，企業實際上提供建筑服務。然而，在某些情況下，雖然可以得出客戶的結論，但企業實際上并沒有提供建筑服務。例如，在一些BOT項目中，項目公司將不提供基礎設施建設服務而將基礎設施建設承包給其他公司，但根據委托人或代理人的標準，仍可以判定為委托人。

（三）對“工程施工資質”的思考

一種觀點是，如果項目公司沒有“施工資質”，那么他的話是先天不足的，是無法確認施工收入。

另一種觀點是，通盤考慮才是正確的做法，不能僅僅因為項目公司沒有“工程建設資質”，導致其本質上不提供“實際施工服務”，還要從項目公司實際上提供的林林總總綜合服務，應在綜合判斷的基礎上予以考慮。

三、結論

出于將資產的利用效益最大化的目的，越來越多的企業采用了BOT業務，許多企業在實施BOT業務時不能直接承擔施工服務，那么這種現實情況倒逼企業只能選擇外包施工活動。但就算是通過這種做法分擔了一部分資金的壓力，這項業務本身的投資仍然對于一個企業而言是巨大的，而如果企業本身以通過外包過程中的差價獲得一定的收益，會促使企業去做這個事情。在我看來，對實際施工服務的考慮需要以實質重于重要形式的原則為基礎，更清晰地反映出BOT模式下“施工環節”企業的財務狀況，并向外部報告用戶提供更全面的信息。

參考文獻：

[1]財政部.企業會計準則[M].科技經濟出版社，2006.

[2]張維賓.BOT方式建設項目運營后的會計問題探討[J].會計研究，2004 （10）.