同一控制下轉讓原非同一控制下合并取得的股權時合并報表處理分析

趙光銳

摘要：企業在并購業務完成后，出于優化股權結構、內部整合資源等考慮，涉及將原非同一控制下合并取得的股權在同一控制下轉讓，企業會計準則及相關解釋規定了處理原則，但在實際應用時容易存在誤區，筆者結合具體案例對合并報表處理進行分析，并提出相關建議。

關鍵詞：同一控制;非同一控制;合并報表;資本公積;少數股東權益

企業在并購業務完成后，出于優化股權結構、內部整合資源等考慮，需要將原非一控制下合并的企業股權在同一控制下轉讓，企業會計準則及相關解釋規定了該類業務的處理原則，但在實務中仍會存在應用誤區，筆者將結合具體案例對該類業務的合并報表處理進行分析，并提出相關建議。

一、案例

A公司為某上市公司的母公司，下屬子公司包括甲公司、乙公司，即甲公司、乙公司均受A公司同一控制。其中：A公司持有甲公司80%股權，持有乙公司100%股權。

A公司于2017年6月30日以非同一控制下企業合并的方式收購取得B公司100%股權。合并對價10，000萬元，當日，B公司凈資產賬面價值為1，500萬元，可辨認凈資產的公允價值為8，250萬元（已考慮遞延所得稅影響）。2017年7-12月，A公司合并報表中B公司個別財務報表經調整后凈利潤為500萬元。

2018年12月，A公司根據經營管理需要，計劃對B公司股權進行優化，基準日為2018年12月31日，股權轉讓對價以自購買日開始持續計量的B公司可辨認凈資產價值及相關商譽確定，該計劃與前述非同一控制下合并不構成一攬子交易。假設2018年1-12月，A公司合并報表中B公司個別財務報表經調整后凈利潤為1，000萬元。

方案1：將A公司持有B公司20%股權對外部第三方轉讓;

方案2：將A公司持有B公司100%股權轉讓予子公司甲公司持有;

方案3：將A公司持有B公司80%股權轉讓予子公司乙公司持有，剩余20%股權對外部第三方轉讓。

二、合并報表處理分析

根據企業會計準則及《企業會計準則解釋第6號》（財會[2014]1號）相關規定，對上述三種方案的合并報表處理分析如下：

2017年6月30日，A公司非同一控制下合并取得B公司100%股權，個別報表確認長期股權投資成本10，000萬元，合并報表確認合并商譽10000-8250*100% =1，750萬元。

截止2018年12月31日，B公司自購買日開始持續計量的可辨認凈資產價值為8250+500+1000=9，750萬元。

方案1：A公司向外部第三方轉讓持有B公司20%股權，屬于在不喪失控制權的情況下處置部分對子公司的長期股權投資，A公司個別報表確認投資收益（9750+1750）*20%-10000*20%=300萬元;A公司合并報表將處置價款與處置長期股權投資相對應享有B公司自購買日開始持續計算的凈資產份額之間的差額（9750+1750）*20%-9750*20%=350萬元計入資本公積，合并報表增加少數股東權益9750*20%=1，950萬元，合并商譽1，750萬元保持不變。

方案2：A公司將持有的B公司100%股權轉讓予控股80%的子公司甲公司，A公司個別報表確認投資收益9750+ 1750-10000=1，500萬元。

根據《企業會計準則第2 號——長期股權投資》應用指南（2014年修訂）：“如果被合并方在被合并以前，是最終控制方通過非同一控制下的企業合并所控制的，則合并方長期股權投資的初始投資成本還應包含相關的商譽金額”。

甲公司個別報表確認長期股權投資成本9750+1750=11，500萬元，甲公司合并報表確認商譽仍為1，750萬元。

A公司合并報表在合并控股80%的子公司甲公司時新增少數股東權益9750*（1-80%）+1750*（1-80%）=2，300萬元。

方案3：A公司將持有B公司的80%股權轉讓予全資子公司乙公司持有，剩余20%股權對外部第三方轉讓。A公司個別報表確認投資收益（9750+1750）*（80%+ 20%）-10000=1，500萬元。

根據對長期股權投資準則應用指南中“包含相關的商譽金額”的理解，有以下兩種處理方式：

處理方式（一）：乙公司個別報表確認長期股權投資（9750+1750）*80%=9，200萬元，乙公司合并報表合并B公司時產生商譽9200-9750*80%=1，400萬元、少數股東權益1，950萬元。因同一控制下合并，原商譽應保持不變，故在乙公司合并報表恢復商譽350萬元，同時增加少數股東權益350萬元。但從A公司合并報表角度來看因處置部分股權應增加資本公積350萬元。故在A公司合并報表“借：少數股東權益350萬元 ?貸：資本公積350萬元”。

處理方式（二）：乙公司個別報表確認長期股權投資9750*80%+1750=9，550萬元，與轉讓對價（9750+1750）*80%=9，200萬元差額350萬元計入資本公積。乙公司合并報表層面合并B公司時產生商譽1，750萬元，與A公司合并報表原商譽一致。

從A公司合并報表角度看結果與處理方式（一）一致，但處理方式（二）中的資本公積為同一控制下合并時合并方個別報表確認長期股權投資時產生，并未反映出A公司合并報表層面在不喪失控制權的情況下處置部分股權對資本公積的影響，筆者認為處理方式（一）更貼近準則應用指南的要求。

上述三個方案均按會計準則要求作為權益性交易處理，且最終都是從A公司持有B公司100%股權變更為持有（或間接持有）80%股權，但體現在A公司合并報表層面的處理結果卻并不一致，差異就是少數股權變動對應的商譽是選擇影響資本公積還是少數股東權益。

但從商譽的后續計量角度看，假如商譽發生減值，上述差異則決定了少數股權變動對應的商譽減值是計入A公司合并報表歸母凈利潤還是少數股東損益。特別是在方案3中，子公司乙公司合并報表層面將少數股權對應商譽減值計入少數股東損益，而在A公司合并報表層面調整至歸母凈利潤則缺乏依據。

對此，筆者看到中國證監會會計部《會計監管工作通訊》（二0一七年第八期）對不喪失控制權的情況下，母公司處置或追加子公司的投資后商譽減值測試問題，有如下描述：

“根據會計準則的規定，不喪失控制權下母公司處置或追加對子公司投資的交易應作為權益性交易處理，將支付或取得的價款與享有的子公司自購買日或合并日開始持續計算的凈資產相應份額之間的差異調整資本公積。購買日或合并日后發生的不喪失控制權的持股比例變化，不應調整商譽金額。計算享有的子公司自購買日或合并日開始持續計算的凈資產時，對于處置子公司的股權應包含商譽。在資產負債表日進行商譽減值測試時，資產組的賬面價值應包括歸屬于少數股東權益的商譽部分，商譽減值時，要分別確認歸屬于母公司的商譽減值損失和歸屬于少數股東的商譽減值損失”。

即由母公司和少數股東共同承擔合并報表上確認的商譽減值損失。同時，根據“計算享有的子公司自購買日或合并日開始持續計算的凈資產時，對于處置子公司的股權應包含商譽”，方案1中計入資本公積的350萬元應重新分配至少數股東權益，方案3在A公司合并報表層面也無需在少數股東權益和資本公積之間進行調整。而因為有商譽的存在，少數股東權益將不再等于少數股東應享有的B公司凈資產公允價值的份額。

三、結束語

筆者認為：上述誤區是不喪失控制權時按權益性交易處理不調整商譽的原則與非同一控制下合并時確認部分商譽原則的矛盾所致。建議明確在不喪失控制權的情況下處置或追加子公司投資時，少數股權變動對應的商譽應計入少數股東權益，或者在非同一控制下合并時采用完全商譽法，以從根本上消除會計準則應用中的誤區。

參考文獻：

[1]《企業會計準則解釋第6號》（財會[2014]1號）財政部 2014年1月17日.

[2]《企業會計準則第2 號——長期股權投資》應用指南（2014年修訂）.

[3]《會計監管工作通訊》（二0一七年第八期）中國證監會會計部 2017年12月25日.