戰(zhàn)略成本管理和作業(yè)成本管理在施工企業(yè)的應(yīng)用

余波

摘要：隨著建筑施工行業(yè)競爭日漸加劇，成本管控能力已成為決定企業(yè)尤其是中小企業(yè)生存發(fā)展的關(guān)鍵因素。但目前多數(shù)施工企業(yè)成本管控視野狹窄、體系欠缺、方法落后，無法提供及時、清晰和準(zhǔn)確的成本數(shù)據(jù)，導(dǎo)致企業(yè)在競爭中往往處于落后甚至導(dǎo)致經(jīng)營失敗。本文從施工企業(yè)成本管控實(shí)踐工作出發(fā)，闡述了戰(zhàn)略成本管理和作業(yè)成本管理對提高施工企業(yè)市場競爭力的重要意義，并舉例說明基于價值鏈分析、基于工作結(jié)構(gòu)分解的作業(yè)成本在施工行業(yè)的具體運(yùn)用。

關(guān)鍵詞：戰(zhàn)略成本;價值鏈;作業(yè)成本;成本動因

建筑業(yè)屬于勞動密集型產(chǎn)業(yè)，是我國國民經(jīng)濟(jì)支柱產(chǎn)業(yè)，經(jīng)過多年發(fā)展產(chǎn)業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大。根據(jù)《中國統(tǒng)計(jì)年鑒2018》統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，截至2017年底全國建筑企業(yè)單位數(shù)達(dá)到104.5萬家，比2016年的75萬家增加了38%。從事建筑業(yè)人員2643萬人，約占全國的15%。施工企業(yè)發(fā)展極不均衡，大型國企2017年?duì)I業(yè)收入35186億元，約占當(dāng)年建筑業(yè)國內(nèi)生產(chǎn)總值55689億元的63%。建筑業(yè)行業(yè)競爭異常激烈，中小企業(yè)規(guī)模小，缺乏競爭優(yōu)勢。

企業(yè)要持續(xù)生存必須不斷提高競爭優(yōu)勢，成本管控能力是競爭優(yōu)勢中至為重要的一環(huán)。傳統(tǒng)成本管理基于財務(wù)視角進(jìn)行對比分析，戰(zhàn)略成本管理則立足于構(gòu)建企業(yè)長期競爭優(yōu)勢，是從宏觀、中觀及微觀多角度出發(fā)的全面成本管理。施工企業(yè)一般較為注重傳統(tǒng)成本管理，往往忽視戰(zhàn)略成本管理。

管控成本首先要分析成本動因，即搞清楚成本為何發(fā)生。“戰(zhàn)略成本動因分析的目的就是要通過對結(jié)構(gòu)性成本動因及執(zhí)行性成本動因分析找出對企業(yè)的成本產(chǎn)生持續(xù)而深遠(yuǎn)影響的因素，然后根據(jù)企業(yè)所確定的競爭戰(zhàn)略，確定以何種方式來控制、影響、甚至改變這些成本動因，達(dá)到在提高企業(yè)競爭力的同時，降低成本的目的。”“與傳統(tǒng)的以產(chǎn)量為主要成本動因不同的是，戰(zhàn)略成本動因站在更高的角度來管理成本。它把成本動因分為結(jié)構(gòu)性成本，執(zhí)行性成本和作業(yè)性成本。他們分別屬于企業(yè)宏觀的、中觀的和微觀的成本動因。”結(jié)構(gòu)性成本動因及執(zhí)行性成本動因通常不可量化，但對成本的影響更大更持久。

施工企業(yè)實(shí)施戰(zhàn)略成本管理。首先，通過價值鏈的分析，了解：①企業(yè)在整個行業(yè)記之鏈中的位置，探索利用上、下游價值鏈管理成本的可能性。②企業(yè)內(nèi)部的價值鏈，努力消除不增值作業(yè)，減少浪費(fèi)③企業(yè)競爭對手的價值鏈，明確企業(yè)自身的強(qiáng)勢和弱勢，面臨的機(jī)遇和挑戰(zhàn)[1]。

一、利用上游價值鏈管理成本：施工企業(yè)上游行業(yè)企業(yè)眾多，對于成本控制意義重大，忽視上游廠商會失去利用上游價值鏈的機(jī)會。

上游企業(yè)主要包括混凝土、鋼材、木材等大宗建筑材料生產(chǎn)廠商，大宗建筑材料價格漲跌對直接影響施工成本高低及項(xiàng)目效益，因此施工企業(yè)普遍向后整合或合作。如中建股份公司投資成立有中建商品混凝土有限公司，中國鐵建股份公司投資成立有中鐵物資集團(tuán)混凝土管理有限公司。企業(yè)還可根據(jù)項(xiàng)目大小或于施工現(xiàn)場自建混凝土攪拌場，或與混凝土生產(chǎn)廠商聯(lián)合以獲得價格優(yōu)勢。此外，施工企業(yè)普遍與鋼材廠商簽訂戰(zhàn)略合作協(xié)議建立價格聯(lián)盟，或采取總部集中大額招采降低采購成本。

上游供應(yīng)商還包括設(shè)計(jì)、監(jiān)理等服務(wù)機(jī)構(gòu)。近年來，大型施工企業(yè)普遍主抓工程總承包EPC模式，向項(xiàng)目發(fā)包方提供包括設(shè)計(jì)、采購、施工在內(nèi)的工程建設(shè)全過程服務(wù)，最后將完整產(chǎn)品交付發(fā)包方。EPC模式可以明顯降低上下游交易費(fèi)用，節(jié)約工程造價。中小型施工企業(yè)與設(shè)計(jì)單位合作越來越多，施工企業(yè)基于施工現(xiàn)場規(guī)范要求和特點(diǎn)，對設(shè)計(jì)單位的設(shè)計(jì)方案予以優(yōu)化，可降低業(yè)主單位總建造成本、施工成本。比如某大型住宅小區(qū)地庫建設(shè)，為滿足車位配比要求和降低成本雙重需求，施工單位與業(yè)主單位、設(shè)計(jì)單位商議后調(diào)整采用了無梁樓蓋和管線綜合方案，有效降低了地庫層高，節(jié)約了成本。

二、企業(yè)內(nèi)部價值鏈分析。邁克爾·波特將企業(yè)內(nèi)部價值鏈分為基本作業(yè)和支援作業(yè)。基本作業(yè)包括內(nèi)務(wù)后勤、生產(chǎn)作業(yè)、外務(wù)后勤、市場營銷以及售后服務(wù)。支援作業(yè)包括投入采購、技術(shù)開發(fā)、人力資源管理和企業(yè)基礎(chǔ)管理。

施工企業(yè)的定價、報價等工作屬于市場營銷作業(yè)，商務(wù)合約部門是企業(yè)內(nèi)部價值鏈中最關(guān)鍵的一環(huán)。建筑業(yè)先有訂單后有產(chǎn)品，但市場上原材料、人工價格波動較大。因此，如何定價、報價至關(guān)重要，商務(wù)合約部門需周密分析經(jīng)濟(jì)環(huán)境、發(fā)包方實(shí)力、項(xiàng)目類型、合同條件等制定價格方案，方案關(guān)系到項(xiàng)目能否中標(biāo)以及是否盈利。

技術(shù)開發(fā)可以明顯降低施工成本，目前運(yùn)用較為前沿的是BIM協(xié)同管理系統(tǒng)。沒有信息化管理手段，項(xiàng)目各部門將形成信息孤島，極不利于施工管理成本控制。BIM協(xié)同管理系統(tǒng)可以支撐施工企業(yè)實(shí)現(xiàn)從設(shè)計(jì)、開發(fā)、建造到運(yùn)維多方協(xié)同的全生命周期、一體化管控。

內(nèi)務(wù)后勤主要指物料管理，包括原材料采購、驗(yàn)收、發(fā)放、庫存管理，是重要的內(nèi)部價值鏈。對于大宗原材料如鋼材、銅等可關(guān)注期貨市場價格波動，必要時簽訂遠(yuǎn)期價格鎖定協(xié)議。機(jī)電管線、模板、扣件和塔吊租賃等材料成本占比相對較小且大量存在跑冒滴漏現(xiàn)象，如企業(yè)不具備精細(xì)管理能力則可以把采購?fù)獍鋈ヒ垣@得最大內(nèi)部價值。因此施工企業(yè)可大力推行擴(kuò)大勞務(wù)分包，將包括機(jī)電管線、模板、扣件在內(nèi)的零星材料外包給勞務(wù)方。

三、分析企業(yè)競爭對手價值鏈。包括分析局部市場競爭對手、擬投標(biāo)項(xiàng)目競爭對手兩類情況。對競爭對手價值鏈分析可以運(yùn)用對比分析的方法，了解企業(yè)相對于競爭對手的優(yōu)勢和劣勢，有的放矢地強(qiáng)化自己的競爭優(yōu)勢。

通過以上分析可以看出，施工企業(yè)實(shí)施戰(zhàn)略成本管理需要盡量向上游行業(yè)整合或合作，并重組企業(yè)內(nèi)部價值鏈活動，重點(diǎn)建設(shè)商務(wù)合約、設(shè)計(jì)、物料管理等部門，充分使用信息化手段來提高競爭力，達(dá)到持續(xù)管控和降低成本的目的。

承接項(xiàng)目后進(jìn)入施工階段，其成本管控屬于作業(yè)性成本動因，是可以量化管控的。量化管控的有效方式就是作業(yè)成本管理。作業(yè)成本系統(tǒng)（activity-based costing，ABC）產(chǎn)生于20世紀(jì)80年代，以滿足企業(yè)獲得關(guān)于個別產(chǎn)品、服務(wù)、客戶和渠道資源需求的準(zhǔn)確成本信息的需要[2]。但傳統(tǒng)的基于直接人工或機(jī)器時間的粗略的制造費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)導(dǎo)致了成本信息的扭曲，在揭示不增值成本方面則做得更差。科目表（薪酬、材料、費(fèi)用）不能讓人看清工作、工作內(nèi)容或提供給顧客的工作的價值[3]。ABC系統(tǒng)使得費(fèi)用、成本首先被轉(zhuǎn)移到作業(yè)和流程中，然后轉(zhuǎn)移給產(chǎn)品、服務(wù)或顧客。

建筑施工行業(yè)適合實(shí)施作業(yè)成本管理。一是施工行業(yè)長周期、變化多，成本核算專業(yè)性強(qiáng)。二是除材料成本、人工費(fèi)等直接費(fèi)用外，間接費(fèi)用比重越來越高。三是作業(yè)能夠明顯區(qū)分。

但目前大多數(shù)施工企業(yè)仍使用會計(jì)科目編制提供成本信息，與實(shí)際用于對比分析的工程量清單之間口徑不統(tǒng)一，也沒有關(guān)聯(lián)性，導(dǎo)致成本數(shù)據(jù)決策相關(guān)性小，核算準(zhǔn)確性不高，且更新遲緩，不利于分析管控。工程量清單則并非項(xiàng)目全成本口徑，也不能用于整體分析。實(shí)施基于工作分解結(jié)構(gòu)（WBS）的作業(yè)成本管理是“以細(xì)分的作業(yè)為對象來測算消耗在每一種作業(yè)上的工、料、機(jī)消耗量，對實(shí)際的消耗數(shù)量進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，分析”[4]，根據(jù)“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”的理念，對工程直接成本、間接成本等進(jìn)行歸集，建立工程作業(yè)成本與工程作業(yè)盈虧分析系統(tǒng)，提供相關(guān)性、準(zhǔn)確度和及時性更高的工程成本信息數(shù)據(jù)。

實(shí)施作業(yè)成本管理前要先進(jìn)行施工工作結(jié)構(gòu)分解，按照成本管控需要把施工作業(yè)分解為具體WBS。圍繞WBS來制定進(jìn)度計(jì)劃、資源需求、成本預(yù)算和采購計(jì)劃，同時控制項(xiàng)目變更。下例是某項(xiàng)目通風(fēng)與空調(diào)施工部分專業(yè)作業(yè)的WBS設(shè)置：

（一）通風(fēng)與空調(diào)

1.防排煙：①鍍鋅鋼板及保溫②風(fēng)口風(fēng)閥③排風(fēng)機(jī)

2.空調(diào)風(fēng)：①鍍鋅鋼板及保溫②風(fēng)機(jī)盤管③風(fēng)口風(fēng)閥④空氣幕⑤鋁箔風(fēng)管⑥設(shè)備支架制作安裝⑦制冷機(jī)⑧組合式空調(diào)箱

3.空調(diào)水：①電動閥②非電動閥③管道支架制作安裝④減振器連配件⑤熱鍍鋅鋼管連配件及保溫⑥無縫鋼管連配件及保溫

基于WBS的作業(yè)成本管理貫穿項(xiàng)目整個投標(biāo)、中標(biāo)、施工、決算和維修全過程。某項(xiàng)目作業(yè)成本管理過程如下：

（二）投標(biāo)報價階段：由商務(wù)合約部牽頭對合同清單（或定額）進(jìn)行分解設(shè)置項(xiàng)目WBS，投標(biāo)報價時按WBS歸類匯總。

（三）項(xiàng)目中標(biāo)：商務(wù)合約部將工程量清單及對應(yīng)的WBS導(dǎo)入到信息管理系統(tǒng)，依據(jù)工程量清單分別匯總物資需求總計(jì)劃和人工需求總計(jì)劃，根據(jù)總計(jì)劃分別制定物料采購計(jì)劃、劃分分包合同界面并進(jìn)行招標(biāo)及合同談判。

（四）施工階段：商務(wù)合約部按時將經(jīng)發(fā)包方審批的進(jìn)度結(jié)算收入清單按照WBS歸類錄入信息系統(tǒng)，經(jīng)審批后流轉(zhuǎn)財務(wù)部生成收入憑證。

商務(wù)合約部按時復(fù)核分包單位的已完工程量，按照WBS歸類錄入信息系統(tǒng)，經(jīng)審批后流轉(zhuǎn)財務(wù)部生成分包成本憑證。

項(xiàng)目工程部根據(jù)現(xiàn)場進(jìn)度提交“物料采購需求”，商務(wù)合約部負(fù)責(zé)物料詢價、洽談、合同簽訂。物料貨到現(xiàn)場驗(yàn)收合格后生成入庫單，經(jīng)審批后流轉(zhuǎn)財務(wù)部生成物資入庫憑證。

項(xiàng)目工程部根據(jù)現(xiàn)場進(jìn)度提交“物料限額領(lǐng)料單”，經(jīng)審批后領(lǐng)用物料，庫管員在系統(tǒng)中填制出庫單，經(jīng)審批后流轉(zhuǎn)財務(wù)部生成物資成本憑證。

項(xiàng)目物資部、財務(wù)部每月對庫存物資進(jìn)行盤點(diǎn)，對已經(jīng)辦理出庫手續(xù)還未使用完畢的物資辦理退庫手續(xù)，根據(jù)盤點(diǎn)情況在信息系統(tǒng)中編制盤點(diǎn)表，財務(wù)部根據(jù)盤點(diǎn)表生成盤點(diǎn)憑證。

業(yè)務(wù)部門在填制費(fèi)用報銷單據(jù)時必須選擇正確的WBS及費(fèi)用名稱，財務(wù)部負(fù)責(zé)審核WBS及費(fèi)用名稱是否正確。管理人員薪酬等由財務(wù)部錄入“其他成本歸集單”，選擇對應(yīng)的WBS進(jìn)行歸集。

信息系統(tǒng)動態(tài)分析項(xiàng)目收入成本，商務(wù)合約部隨時監(jiān)控項(xiàng)目作業(yè)成本數(shù)據(jù)，對數(shù)據(jù)異常隨時進(jìn)行追蹤。項(xiàng)目經(jīng)理每月牽頭組織各部門召開成本分析會，找出問題及提出解決方案，重大問題提交公司決策層。

（五）決算階段：商務(wù)合約部在辦理決算后需對項(xiàng)目全過程商務(wù)活動復(fù)盤，并對投標(biāo)報價、現(xiàn)場變更進(jìn)行分析，找出項(xiàng)目盈利點(diǎn)、虧損點(diǎn)。

為保證作業(yè)成本管理順利實(shí)施，應(yīng)對項(xiàng)目部組織架構(gòu)進(jìn)行調(diào)整，設(shè)計(jì)績效考核方案對項(xiàng)目成本管理進(jìn)行考評，由項(xiàng)目經(jīng)理牽頭落實(shí)相關(guān)作業(yè)成本管理工作，財務(wù)部門應(yīng)對成本數(shù)據(jù)及時分析，并在設(shè)置成本預(yù)警點(diǎn)。同時，WBS設(shè)置一般不超過200項(xiàng)。

四、結(jié)束語

未來，施工企業(yè)的作業(yè)成本管理還需繼續(xù)深入完善，如實(shí)現(xiàn)與BIM協(xié)同管理系統(tǒng)的結(jié)合，將建筑、結(jié)構(gòu)及機(jī)電模型上傳至BIM云平臺做輕量化處理，BIM云平臺模型數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化成清單，通過開發(fā)接口與信息系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)交互，可提高信息系統(tǒng)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性，并實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目質(zhì)量、進(jìn)度、安全等方面的協(xié)同管理。

參考文獻(xiàn)：

[1]《戰(zhàn)略成本管理》，夏寬云.編制 ISBN 7-5429-0705-0.

[2]《成本與效益》（美）Robert S.Kaplan、Robin Cooper，著.劉俊勇.等譯，ISBN 978-7-300-18683-2.

[3]《作業(yè)成本管理-成本會計(jì)制度的創(chuàng)新》（美）Gary M.Cokins.著，譚軍.等譯，ISBN 7-205-0463-9.

[4]《作業(yè)成本法在公路施工項(xiàng)目中的應(yīng)用》.薛隨云等.編著 ISBN 978-7-114-06748-8.