生態(tài)模式下影視企業(yè)無形資產(chǎn)處理探討

李鴻儒 李融 蔣卓

【摘要】? 文章以樂視網(wǎng)作為研究對象，以其2014—2016年年度財務(wù)報表數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，對影視企業(yè)無形資產(chǎn)的會計處理進(jìn)行深入研究，指出其在無形資產(chǎn)確認(rèn)、攤銷以及減值方面所存在的問題，分析問題產(chǎn)生的原因以及對企業(yè)利潤的影響，并為其提出相應(yīng)的建議與對策，為今后影視企業(yè)無形資產(chǎn)會計處理提供借鑒與參考。

【關(guān)鍵詞】? ?影視企業(yè);樂視網(wǎng);無形資產(chǎn);影視版權(quán);會計處理

【中圖分類號】? F234? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）06-0062-03

一、案例背景

樂視網(wǎng)2004年成立于北京，享有國家級高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)，致力打造基于視頻產(chǎn)業(yè)、內(nèi)容產(chǎn)業(yè)和智能終端的“平臺+內(nèi)容+終端+應(yīng)用”完整生態(tài)系統(tǒng)，被業(yè)界稱為“樂視模式”。2010年8月12日，樂視網(wǎng)在中國創(chuàng)業(yè)板上市，是行業(yè)內(nèi)全球首家IPO上市公司，中國A股最早上市的視頻公司。旗下公司包括樂視網(wǎng)、樂視致新、樂視移動、樂視影業(yè)、樂視體育、網(wǎng)酒網(wǎng)、樂視控股等子公司。但樂視網(wǎng)經(jīng)過幾年的高速發(fā)展后，財務(wù)業(yè)績“大變臉”，引起業(yè)內(nèi)的關(guān)注和研究。研究的角度包括從治理結(jié)構(gòu)、財務(wù)指標(biāo)、管理層行為等，但從會計角度進(jìn)行深入研究的較少，本文結(jié)合樂視網(wǎng)的資產(chǎn)特征，以無形資產(chǎn)為切入點，對影視企業(yè)無形資產(chǎn)的會計處理進(jìn)行深入研究。

根據(jù)我國企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的，沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)。根據(jù)無形資產(chǎn)的定義可知，其屬性具有無形性、權(quán)屬性、壟斷性和不確定性。由于無形資產(chǎn)具有以上四個屬性，導(dǎo)致在對無形資產(chǎn)進(jìn)行會計處理時存在不同的方法，從而對報表使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)。基于此，本文以樂視網(wǎng)為例，從年度財務(wù)報表中無形資產(chǎn)的數(shù)據(jù)出發(fā)，將研發(fā)支出確認(rèn)方式、影視版權(quán)確認(rèn)方式、無形資產(chǎn)攤銷方式、無形資產(chǎn)減值方式四個方面作為研究重點，并分析其對樂視網(wǎng)利潤的影響。

二、無形資產(chǎn)現(xiàn)狀分析

（一）樂視網(wǎng)無形資產(chǎn)構(gòu)成

樂視網(wǎng)無形資產(chǎn)的構(gòu)成包括影視劇版權(quán)、系統(tǒng)軟件和非專利技術(shù)。各項無形資產(chǎn)在2010年到2016年間迅速增長，其中系統(tǒng)軟件總量從2010年的1 000萬元猛增到2016年的7億元，僅用7年時間增長了69%;非專利技術(shù)增長速度更為驚人，7年之間年平均增速為114.4%。影視劇版權(quán)這項無形資產(chǎn)的總量相比較另外兩項無形資產(chǎn)而言偏多，2010年影視劇版權(quán)的總量就已經(jīng)超過1億元，到2016年漲到50億元。每年影視劇版權(quán)總量都比非專利技術(shù)和系統(tǒng)軟件總量之和還要多，這說明樂視網(wǎng)對影視劇版權(quán)的重視程度很高。從無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重可以看出，樂視網(wǎng)的無形資產(chǎn)是主要資產(chǎn)之一，占比最高達(dá)60%，最低超過20%。這足以說明樂視網(wǎng)的運營主要以無形資產(chǎn)為主。詳見表1。

（二）樂視網(wǎng)無形資產(chǎn)來源分析

1.自制。自制視頻是指企業(yè)自己投資拍攝視頻內(nèi)容資源。根據(jù)相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，對于影視企業(yè)而言，自制視頻應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)的無形資產(chǎn)處理而不是存貨。自制劇的推出，讓樂視網(wǎng)差異化競爭優(yōu)勢凸顯，迅速增加了用戶瀏覽網(wǎng)站的時長，促進(jìn)用戶保持長期粘性。樂視網(wǎng)除了自制影視劇，還自制非專利技術(shù)和系統(tǒng)軟件等無形資產(chǎn)。詳見表2。

2.外購。外購視頻是指企業(yè)從外部購買其他企業(yè)的影視版權(quán)。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，樂視網(wǎng)相比其他同行企業(yè)較早介入購買版權(quán)的行列，率先以較低的價格鎖定了大量的影視劇資源，率先確立了其正版視頻資源的目標(biāo)。從2014年到2016年，樂視網(wǎng)通過外購方式每年新增影視版權(quán)總量分別為146 193萬元、239 037萬元、317 942萬元。由此可見，樂視網(wǎng)無形資產(chǎn)年增加額主要是通過購置影視版權(quán)來實現(xiàn)的。詳見表2。

（三）樂視網(wǎng)無形資產(chǎn)各要素現(xiàn)狀

1.系統(tǒng)軟件和非專利技術(shù)。系統(tǒng)軟件和非專利技術(shù)是樂視網(wǎng)實現(xiàn)內(nèi)容傳輸、存儲和播放的技術(shù)條件。沒有這些技術(shù)樂視網(wǎng)就不能被稱為視頻網(wǎng)站，系統(tǒng)軟件和非專利技術(shù)的開發(fā)與研制是樂視網(wǎng)經(jīng)營的必備條件之一。然而，內(nèi)容視頻播放網(wǎng)站基本上沒有太多技術(shù)上的壁壘。行業(yè)各企業(yè)的服務(wù)器、云平臺、終端等功能大致相同，普通用戶對這些產(chǎn)品的體驗并沒有太多區(qū)別，能夠給視頻網(wǎng)站企業(yè)拉來用戶的最主要原因還是影視劇版權(quán)等內(nèi)容資源。

2.影視劇版權(quán)。用戶對某個視頻內(nèi)容的需求是不具有替代性的，所以從某種程度上說，影視劇版權(quán)等無形資產(chǎn)是視頻網(wǎng)站的生死線。能夠擁有忠實和穩(wěn)定的客戶流量是網(wǎng)絡(luò)視頻企業(yè)生存與運營的關(guān)鍵，而影視版權(quán)在保持客戶流量方面起到關(guān)鍵性的作用。從2010年至2016年，在影視劇方面，樂視網(wǎng)獲得了多個熱播影視劇和綜藝節(jié)目的獨播權(quán);在精品自制方面，自制產(chǎn)品都獲得了很高的播放量。

三、無形資產(chǎn)的確認(rèn)方式

樂視網(wǎng)的無形資產(chǎn)包括系統(tǒng)軟件、非專利技術(shù)和影視版權(quán)，其來源方式主要為外購和內(nèi)部研發(fā)。由以上分析已知樂視網(wǎng)無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)比例較高，對公司影響較大，由此可能會影響到投資者決策，所以，樂視網(wǎng)無形資產(chǎn)確認(rèn)方法值得重點關(guān)注。

（一）樂視網(wǎng)研發(fā)支出確認(rèn)方式探究

為了更進(jìn)一步地分析樂視網(wǎng)的無形資產(chǎn)情況，本文選取了國內(nèi)領(lǐng)先的上市網(wǎng)絡(luò)視頻類公司，如鳳凰傳媒、暴風(fēng)集團(tuán)來進(jìn)行相關(guān)數(shù)據(jù)的對比分析，結(jié)果發(fā)現(xiàn)：樂視網(wǎng)的無形資產(chǎn)總量巨大，在2016年達(dá)到了68.82億元，同樣是國內(nèi)領(lǐng)先的網(wǎng)絡(luò)視頻類公司，樂視網(wǎng)確認(rèn)的無形資產(chǎn)明顯高于同行業(yè)其他公司，通過研究發(fā)現(xiàn)，導(dǎo)致這種現(xiàn)象的主要原因是樂視網(wǎng)采用的研發(fā)支出確認(rèn)方式。

在實務(wù)中，對于影視企業(yè)而言，其研發(fā)階段自行開發(fā)的無形資產(chǎn)具有較大的不確定性，因此，為了滿足會計信息的謹(jǐn)慎性，將研發(fā)支出進(jìn)行費用化是比較妥當(dāng)?shù)摹６鴺芬暰W(wǎng)2014—2016年資本化支出占研發(fā)投入的比例幾乎都在60%以上，而同行業(yè)中其他網(wǎng)絡(luò)視頻公司（如暴風(fēng)集團(tuán)和鳳凰傳媒）的研發(fā)投入資本化率卻處于很低的水平。由此可見，樂視網(wǎng)資本化研發(fā)支出占研發(fā)投入的比例異常偏高，可能存在本應(yīng)將費用化的研發(fā)支出資本化的情況。

（二）樂視網(wǎng)影視版權(quán)確認(rèn)方式探究

樂視網(wǎng)是一家網(wǎng)絡(luò)視頻公司，忠實用戶是其生存發(fā)展的關(guān)鍵，為了吸引用戶的眼球，樂視網(wǎng)大力發(fā)展替代性較弱的影視劇，不斷通過外購和自制的方式增加影視劇庫，影視劇在樂視無形資產(chǎn)中占比較大，在2015年達(dá)到了78.49%。但是樂視網(wǎng)對于影視劇版權(quán)的確認(rèn)問題值得商榷。

在現(xiàn)有制度下，對于影視版權(quán)的會計處理，實務(wù)中有兩種處理方式。第一種是將其確認(rèn)為存貨;第二種是將其確認(rèn)為無形資產(chǎn)。前者對利潤的影響較小，也是大多數(shù)影視企業(yè)的一般做法。而像樂視網(wǎng)將其計入無形資產(chǎn)，會對企業(yè)財務(wù)報表產(chǎn)生以下兩點影響：

1.提前確認(rèn)資產(chǎn)。如果樂視網(wǎng)將影視版權(quán)確認(rèn)為庫存商品，那么只有當(dāng)自制影片拍攝完成入庫后才能確認(rèn)為庫存商品。如果樂視將影視版權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，那么待其滿足資本化條件時就可以計入無形資產(chǎn)，而不需要等到影視劇完成，在這種情況下確認(rèn)資產(chǎn)的時間早于將影視版權(quán)確認(rèn)為存貨的時間，從而間接提高了當(dāng)前企業(yè)資產(chǎn)水平，有利于增加企業(yè)利潤，美化了財務(wù)報表。

2.虛增利潤。如果將自制和外購的影視版權(quán)計入庫存商品，則其需要在每年計算存貨跌價準(zhǔn)備，一般情況下，將影視版權(quán)計入庫存商品，那么幾乎不能利用每年計算的存貨跌價準(zhǔn)備操縱利潤。相反，如果樂視將自制和外購的影視版權(quán)計入無形資產(chǎn)，需要每年對影視版權(quán)計提攤銷和減值，計提攤銷、減值與存貨跌價準(zhǔn)備一樣，都會沖減利潤，但是企業(yè)在計提攤銷和減值時，操縱空間較大，比如攤銷時選擇直線法攤銷，年末不計提存貨跌價準(zhǔn)備，這些都會虛增企業(yè)利潤。這也是樂視網(wǎng)將影視版權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)的原因。

四、樂視網(wǎng)無形資產(chǎn)攤銷方式對利潤的影響

由于在樂視網(wǎng)無形資產(chǎn)中有83%為影視版權(quán)，而非專利技術(shù)和系統(tǒng)軟件僅占17%，而我們認(rèn)為占比大部分的影視版權(quán)采取平均攤銷法是不夠客觀準(zhǔn)確的。外購影視版權(quán)這類無形資產(chǎn)的時效性強(qiáng)，近期的版權(quán)價值大。而樂視網(wǎng)目前的視頻版權(quán)資源以流行劇為主，而流行劇通常存在一個熱播期，觀眾對該劇的觀看量一般集中在熱播期內(nèi)，可見觀眾對新劇的消費水平要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于老劇，過了熱播期，觀看量就會隨著時間推移不斷下降。這就說明，觀眾對熱播劇的觀看熱情會隨著時間呈現(xiàn)減值趨勢。換言之，樂視網(wǎng)所使用的攤銷方法將攤銷成本遞延至以后期間，達(dá)到放大當(dāng)期利潤的效果。如果樂視網(wǎng)對其無形資產(chǎn)進(jìn)行加速攤銷，則樂視網(wǎng)2016年的利潤會大幅下降，從而出現(xiàn)大幅虧損。因此，樂視網(wǎng)采用直線攤銷法對無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷存在虛假提高利潤或扭虧為盈的嫌疑。

五、樂視網(wǎng)無形資產(chǎn)減值處理方式對利潤的影響

在一般情況下，隨著時間的推移，影視版權(quán)所產(chǎn)生的收入會隨著消費者流量的下降而呈現(xiàn)出逐漸遞減的趨勢。根據(jù)收入配比原則，由于影視版權(quán)能給樂視網(wǎng)帶來經(jīng)濟(jì)利益流入，消費者流量的減少意味著收入確認(rèn)的減少，從而反映影視版權(quán)價值的下跌。所以，樂視網(wǎng)應(yīng)當(dāng)每年對其無形資產(chǎn)進(jìn)行減值測試并計提減值準(zhǔn)備。但是樂視網(wǎng)2016年未對無形資產(chǎn)計提減值，從而虛增企業(yè)利潤，可能是便于在未來虧損年度大額計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，將虧損做大，為將來扭虧為盈做鋪墊。雖然公司這樣做資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在總量上是合理的，但是計提時間不對，形成不合理的跨期盈余管理，從而對投資者形成誤導(dǎo)。

六、建議與對策

第一，通過對樂視網(wǎng)無形資產(chǎn)的全方位分析，可以看出，對于影視行業(yè)而言，由于其無形資產(chǎn)金額占總資產(chǎn)的比重較大，因此如何將影視版權(quán)區(qū)分為無形資產(chǎn)還是存貨是我們需要關(guān)注的地方。基于CAS 6，企業(yè)將自制影視版權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)較為妥當(dāng);而對于企業(yè)外購的無形資產(chǎn)，依照其他影視企業(yè)的會計處理方法，計入存貨更為妥當(dāng)，所以應(yīng)該根據(jù)配比的原則，將影視版權(quán)分銷收入計入“主營業(yè)務(wù)收入”并將攤銷的分銷成本計入“主營業(yè)務(wù)成本”，而不是以無形資產(chǎn)入賬。

第二，合理選擇無形資產(chǎn)攤銷方法。對于影視企業(yè)而言，由于其無形資產(chǎn)在財務(wù)報表中的特殊地位，企業(yè)應(yīng)當(dāng)合理地選擇無形資產(chǎn)攤銷方式，攤銷方法如何能夠最大程度地真實公允體現(xiàn)其價值應(yīng)是企業(yè)著重考慮的問題。無形資產(chǎn)具有時效性強(qiáng)的特點，企業(yè)應(yīng)該多注意無形資產(chǎn)的使用狀況，對于可能具有減值跡象的無形資產(chǎn)進(jìn)行加速攤銷。

第三，完善無形資產(chǎn)信息披露。例如在本案例中，研發(fā)支出資本化與費用化金額在樂視網(wǎng)的年度報告中并沒有進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分，由此可見，我國目前上市公司的無形資產(chǎn)披露過于簡單籠統(tǒng)，在財務(wù)報告附注中并沒有很好地體現(xiàn)無形資產(chǎn)所處的狀態(tài)。我們可以借鑒固定資產(chǎn)相關(guān)披露，例如將無形資產(chǎn)攤銷按照年限進(jìn)行詳細(xì)劃分，從而使預(yù)期報表使用者更好地評價企業(yè)。這也提醒相關(guān)審計人員在審計影視類公司時，不僅僅要關(guān)注其利潤水平的真實性，更要注意到其資產(chǎn)類項目（例如無形資產(chǎn)）是否存在虛增的可能性，從而在出具審計報告相關(guān)說明段中進(jìn)行解釋。

第四，提高會計審計人員素質(zhì)。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的不斷深入，企業(yè)所面臨的賬務(wù)處理也日趨復(fù)雜，這就需要會計從業(yè)人員不斷學(xué)習(xí)新會計準(zhǔn)則、與時俱進(jìn)，合理合規(guī)處理賬務(wù)，真實地反映企業(yè)狀況。審計人員作為資本市場的守護(hù)人，也應(yīng)當(dāng)不斷學(xué)習(xí)新的審計準(zhǔn)則，提高審計效果，為財務(wù)報表使用者提供一份滿意的答卷。

第五，加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管力度。隨著我國資本市場注冊制、科創(chuàng)板的提出以及加入MSCI新興市場指數(shù)，這就給我國上市公司信息披露提出了更高要求。對于上市公司以及監(jiān)管部門而言，這既是機(jī)遇也是挑戰(zhàn)。因此，需要證監(jiān)會等相關(guān)部門加強(qiáng)監(jiān)管，提高信息披露的質(zhì)量。尤其像分眾傳媒、中文傳媒、世紀(jì)華通等影視類公司已經(jīng)成功進(jìn)入MSCI指數(shù)成分股，對會計信息披露要求更加準(zhǔn)確，這就需要證監(jiān)會與會計師事務(wù)所共同配合，通過強(qiáng)有力的外部監(jiān)管，杜絕財務(wù)報表出現(xiàn)舞弊的可能性。Z

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