政府資產減值、調撥及處置核算問題探析

任偉 林海云

【摘要】? 政府資產的確認、計量和報告是政府資產核算的重點和難點，如何規范完善政府資產的減值、無償調撥和處置的核算，對落實政府會計制度具有重要意義。文章選取了實際工作中的典型案例，進行了深度解析，以供同行參考。

【關鍵詞】? ?政府資產;核算

【中圖分類號】? F231? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）06-0049-04

一、政府資產減值問題

（一）政府資產減值核算范圍

為了準確反映政府主體的財務狀況，按照謹慎性原則的要求，新政府會計制度首次引入了資產減值的核算，即事業單位應當于每年年末，對收回后不需上繳財政的應收賬款和其他應收款進行全面檢查，分析其可收回性，對預計可能產生的壞賬損失計提壞賬準備、確認壞賬損失。對于其他資產暫時不需要進行減值核算。

計提壞賬準備的科目范圍為應收賬款和其他應收款，如果預付賬款項目出現對方無法提供實物資產或服務的情況，需要將余額先轉入“其他應收款”科目，再計提壞賬準備。

（二）有關科目設置

為了反映應收款項的減值情況，需要設置“壞賬準備”賬戶，該賬戶的核算內容如下：

需要說明的是，“壞賬準備”賬戶的典型特征是：在12月31日結賬后不是零就是貸方余額，除12月31日外，余額在任何時點均可能會出現在借方。

（三）壞賬損失核算方法

事業單位的壞賬損失應當采用備抵法核算，具體包括應收款項余額百分比法、賬齡分析法、個別認定法等方法，行政單位不采用備抵法，而是采用直接轉銷法核算。

（四）余額百分比法

1.計提方法。

當期應計提數=應收款項的期末余額×計提比例-當前壞賬準備賬戶余額

計算結果大于0時，補提壞賬準備;計算結果小于0時，需要將多提的壞賬準備數沖回。上述業務計提入賬后，需要對結果進行復核，復核公式為：應收款項的期末余額×計提比例=期末壞賬準備賬戶余額。該公式的經濟含義是，在估計的壞賬計提比例條件下，期末壞賬準備賬戶最大限度應當保留的余額，這一余額足以應對將來可能發生的壞賬。

2.賬務處理程序。（1）計提壞賬準備時（大于0），借記“其他費用——壞賬損失”科目，貸記“壞賬準備”科目。預算會計則不需要進行賬務處理。（2）沖回多提壞賬準備時（小于0），借記“壞賬準備”科目，貸記“其他費用——壞賬損失”科目。預算會計則不需要進行賬務處理。（3）報經批準后，核銷壞賬時，借記“壞賬準備”科目，貸記“應收賬款/其他應收款”科目。預算會計則不需要進行賬務處理。（4）收回以前的壞賬時，財務會計：借記“應收賬款/其他應收款”科目，貸記“壞賬準備”科目。同時，借記“銀行存款”科目，貸記“應收賬款/其他應收款”科目。預算會計：借記“資金結存”科目，貸記“非財政撥款結余”科目。需要說明的是，收回以前年度已核銷的壞賬，財務會計必須采用連鎖分錄進行賬務處理，理論上借貸方的應收款項不核算也是平的，準則采用連鎖分錄的優點：一是表明債務單位的財務狀況已經好轉;二是表明債務單位有恢復信譽的強烈愿望;三是便于政府主體重新評價債務單位的信用。

需要說明的是，首先，應收款項余額并不是指總賬科目余額，而是指其明細科目借方余額合計，不包含其貸方明細科目余額合計（屬于負債）。其次，對于計提比例，目前財政部并沒有明確的規定，各單位可以采用各省規定的計提比例，如果省里也沒有規定，可以結合自己單位的情況合理估計計提比例，并且在綜合財務報告中作為會計估計變更進行信息披露。再次，行政單位采用的是直接轉銷法，不需要計提壞賬準備，發生壞賬經批準處置時，借記“資產處置費用”科目，貸記“應收賬款或其他應收款”科目，顯然，該方法不符合謹慎性原則的要求，筆者認為，將來改革會統一使用備抵法。最后，事業單位應收款項計提壞賬準備與經批準核銷壞賬是兩種不同的業務，每年年末需要按制度的要求計提壞賬準備，而核銷壞賬需要有財政部門的批復，否則不能隨意核銷應收款項。此外，已核銷的壞賬還需要在備查賬中進行登記。

（五）賬齡分析法

賬齡分析法在計算上與應收賬款余額百分比法除第一步不同外，其余步驟完全相同，即以應收賬款的賬齡為標準劃分為不同的層次，并匹配不同的壞賬估計比例來計算期末應當計提數。需要說明的是，當收到債務單位（人）當期償還的部分債務后，對賬齡的確定原則是：（1）剩余的應收款項不應改變其賬齡。（2）存在多筆應收款項且賬齡不相同的情況下，應當逐筆認定收到的是哪一筆應收款項。（3）確實無法認定的，按照先發生先收回的原則確定（先進先出法）。

例2：ABC高校后勤集團于2022年7月2日向B公司提供勞務，含稅收入為1 000萬元，款項未收，2023年12月1日又向B公司提供勞務，含稅收入為500萬元，2024年7月1日收回款項300萬元，但未指明收回的是哪筆貨款，2024年12月31日，應收賬款余額為1 200萬元，2024年末未計提壞賬準備前賬戶余額為300萬元，ABC高校后勤集團確定不同賬齡的壞賬計提比例情況如下：

需要說明的是，應收款項余額百分比法是一筆計提，計提結果的準確性較低;而賬齡分析法是根據賬齡長短來分段計算（賬齡越長，發生壞賬風險的可能性就越大，估計的壞賬損失比例也相應要高），計提結果的準確性也較高，因此，推薦采用賬齡分析法。

二、政府主體無償調撥凈資產問題

無償調撥凈資產有以下特點：一是交易由兩方構成，即調入方和調出方;二是交易是無償劃撥，沒有交易差價，調入方資產的入賬價值應當按照調出方的賬面價值加相關稅費為依據，不得采用其他計量屬性來代替;三是交易需要經主管部門批準同意后才能辦理。

需要說明的是，首先，在辦理無償調撥凈資產業務時，調出方應當主動配合調入方辦理調撥資產的入賬手續。其次，應當與資產置換業務嚴格進行區分，資產置換業務是有償交易，不屬于無償調撥凈資產業務，這是兩種交易最大的不同。另外，無償調撥凈資產交易雙方是調入方和調出方，而資產置換交易雙方是換入資產方和換出資產方。

三、政府主體資產處置問題

按照政府會計制度的要求，資產處置核算范圍分為兩大類：一類是不通過“待處理財產損溢”科目核算的業務，具體包括出售、出讓、轉讓、置換、無償調撥、對外捐贈等，該類業務直接通過“資產處置費用”科目核算;另一類是通過“待處理財產損溢”科目核算的業務，具體包括資產盤虧、毀損以及報廢等，應當先通過“待處理財產損溢”科目進行核算，再將處理資產價值和處理凈支出記入“資產處置費用”科目。需要按處置資產類別、處置形式等進行明細核算。在第一類業務中，出售、出讓、轉讓、置換資產在政府主體中很少見，而無償調撥、對外捐贈更為常見。

（一）不通過“待處理財產損溢”科目核算的業務

例4：2017年12月28日，ABC高校經批準向緬甸曼德拉福孔子課堂捐贈計算機一批，賬面原價544 856元，已提折舊196 502.80元，捐贈過程中發生運費6 700元，由ABC高校承擔。

需要說明的是，按政府會計制度在財務會計處理時，將注銷固定資產賬面價值與發生的處置費用一同處理，然而，在實際工作中，這是兩種不同的賬務處理流程，業務上會有時間差，調整為兩個流程核算更符合實際工作中的情況，建議按下列調整后的方法處理：

（1）注銷固定資產賬面價值時：

（二）通過“待處理財產損溢”科目核算的資產處置業務

這類業務幾乎所有的政府會計主體均會涉及，需要重點掌握。核算上需區分兩個階段：第一階段圍繞“待處理財產價值”明細科目核算，其中包含兩個業務流程，一是注銷固定資產賬面價值，將固定資產從在用轉入處置狀態，二是經批準后的處理，結平該明細科目，第一階段結束。第二階段：圍繞“處理凈收入”明細科目核算，其中包含四個業務流程，一是資產處置費用核算，二是處置殘值收入核算，三是結轉處置凈損益核算，四是凈損益上繳國庫核算，結平該明細科目，第二階段結束。

例5：2017年12月28日，ABC高校經批準報廢固定資產一批，原價446 814元（其中，家具：430 614元、專用設備：12 230元、通用設備：3 970元），已提折舊：401 045.74元（其中，家具：384 845.74元、專用設備：12 230元、通用設備：3 970元），殘值處置時發生評估費用5 000元，處置殘值收入3 200元。

需要說明的是：上述核算需要經過至少5個流程才能完成，按政府會計制度的規定，在支付處置費用和收到殘值收入時預算會計均不進行賬務處理（單分錄），這一設計缺陷會使預算會計指標不是多就是少，并且當支付處置費用和收到殘值收入跨年度時，會使預算結余出現虛增或虛減，預算會計目標無法實現。為彌補這一缺陷，建議按上述方法采用雙分錄來處理，最終結果與政府會計制度是一致的。

需要說明的是，從上述賬務處理可以得出如下結論：政府會計主體在發生資產處置凈損失時，由主體自行承擔，而發生資產處置凈收益時，需要上繳國庫。X

【主要參考文獻】

[1] 財政部.政府會計制度——行政事業單位會計科目和會計報表[M].北京：中國財政經濟出版社，2017.

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[3] 《政府會計準則——基本準則》2015解讀[EB/OL]. http：//gw.yjbys.com/shouze/31285.html，2016-08-31/2017-04-01.

[4] 林海云.王海濱.任偉.政府新會計準則實施探析——以云南大學為例[J].商業會計，2018，（05）.

[5] 任偉.林海云.政府會計制度疑難問題深度解析（上） [J].商業會計，2018，（24）.

[6] 任偉.林海云.政府會計制度疑難問題深度解析（下） [J].商業會計，2019，（01）.