謹慎性原則在資產減值核算中的運用

李文秀

摘 要：現在社會中，由于科學技術的不斷進步，經濟的飛速發展，信息的傳播速度隨著網絡信息的普及，微博、公眾號等自媒體廣泛使用而越來越快，企業財務部門面臨的各種信息越來越復雜，風險判斷也越來越難，市場競爭加劇，因此企業管理層在處理不確定性較高的經濟業務時，應保持冷

靜的頭腦和謹慎的態度。資產減值會計對于減值的規定具有一定的主觀性，實際處理時靈活性大，具有較強的操作空間，很多企業亂用、濫用、隨意計提資產減值準備，以達到操縱利潤的目的。因此分析謹慎性原則在資產減值運用中存在的問題并提出改進措施，合理計提資產減值準備，給會計信息使用者，特別是為投資者、債權人等提供更真實可靠的會計信息。

關鍵詞：資產減值;謹慎性原則;核算;建議

中圖分類號：F550.66文獻標識碼：A文章編號：1008-4428（2019）04-0107-02

2016年新三板8600多家公司整體凈利潤1161億元，資產減值損失就有198億元，占凈利潤的17%;2017年上市公司深天馬 A發布公告稱計提約 1.86 億元資產減值準備，影響 2017 年度凈利潤 1.86 億元;2018年二三四五公司計提各項資產減值準備9.66億元;2018年天喻信息計提資產減值5075萬元，占利潤總額的66.80%。這些上市公司計提的減值準備在確認、計量、披露時是否符合會計準則的相關規定，是否存在著人為操作的成分？

一、 相關概念

謹慎性原則是會計核算的一項重要原則，要求企業在對經濟業務進行會計處理時應持謹慎態度，在不影響合理選擇的前提下，不能高估企業資產和收益，需合理估計可能的損失和費用，避免虛增資產和利潤，保證會計信息質量的要求，維護投資人、債權人的利益。

資產減值，是指資產（包括單項資產和資產組）的可收回金額低于其賬面價值。資產減值通過會計科目“資產減值損失”來進行賬務處理。資產減值是在謹慎性原則下，合理核算可能發生的損失和費用，使資產計量接近真實價值，資產減值準備的規定在一定程度上保證企業財務資料的真實性，體現了謹慎性原則的重要性，可以一定程度上防止企業隨意人為操作利潤，有助于信息使用者投資決策。

從會計準則的發展歷程來看，謹慎性原則與資產減值損失存在如下關系（見表1）：

二、 謹慎性原則在資產減值核算運用中存在的問題

謹慎性原則要求在兩種以上可供選擇的方法中采用較為保守的處理方法，這樣有利于企業避免風險，同時也低估了企業資產，不利于企業做出正確的決策。謹慎性原則存在的基礎是不確定的，所處理的是可能發生的事項，其實質十分抽象，以至于人們在定義上規范其外延十分困難。在計提資產減值準備中，謹慎性原則運用得當，可以一定程度上規避企業經營風險;若運用不當、過分謹慎，會導致會計信息失真，不利于企業的發展。

（一）減值跡象判斷主觀性強

《企業會計準則第8號——資產減值》中規定存在以下跡象的表明企業資產可能發生了減值：一是企業經營環境或企業資產所在地的市場環境正在或將在近期發生重大變化，從而對企業產生不利影響，這些變化包括技術、經濟、法律等環境變化;二是利率明顯提高，包括市場利率和企業投資報酬率或企業資金成本等利率在當期已經提高。此時，企業在對資產進行折現時的折現率將隨著提高，資產預計未來現金流量的現值減少，資產可收回金額減少。這里的“將在近期發生重大變化”“ 報酬率在當期已經提高”等都需要財務人員進行主觀判斷。減值跡象的判斷，需要財務人員對市場等環境變化具有較強的敏感性、較強的職業判斷能力。

（二）可收回金額的估計主觀性強、操作難度大

《企業會計準則第8號——資產減值》中規定資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額，計算方法如下：①計算。可收回金額=資產的公允價值-處置費用;現值=預計未來現金流量的現值。②判斷。可收回金額和現值中較高者為減值資產的賬務上可確認的回收金額。如A公司一般納稅人，某生產線發生了減值跡象，公允價值為100萬元，各種處置稅費約計22萬元，預計資產未來現金流量的現值為75萬元。①計算;該生產線的可收回金額=100-22=78萬元，現值=75萬元;②判斷;78萬元>75萬元，則該項資產的理論可收回金額為78萬元。

預計資產未來現金流量的現值的計算，應當按照資產在持續使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現金流量，選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額加以確定。這里的“估計其可收回金額”“公允價值”“ 預計未來現金流量”“ 恰當的折現率”“持續使用過程”都需要財務人員進行判斷，操作難度大，基于規避企業經營風險和財務風險的需要，在謹慎性原則的指導思想下，企業人員會根據自己的主觀判斷保守估計，由此得到的數據可能與資產實際情況存在較大的出入。不同的財務人員，不同的工作經驗，不同的職業能力和職業判斷，估計的結果會有很大出入，會影響到財務數據的真實可靠性。如A公司一般納稅人，某生產線發生了減值跡象，原值1000萬元，凈值600萬元，預計還可以繼續使用5年，預計每年現金凈流量為120萬元，預計到期可收回金額2萬元，根據市場環境和企業發展情況，預計企業要求的最低報酬率為12%，則未來現金流量現值計算=120（P/A，12%，5）+2（P/F，12%，5），這里的每一個數字都需要財務人員的主觀判斷，具有一定的操作難度。

（三）各種準備計提比例不規范，主觀性強

《企業會計制度》規定計提壞賬準備的方法、提取比例等由企業自行確定，這本意是避免不同行業、不同規模企業都采用統一比例的不合理現象。但是在一些企業的年報數據中又出現另一個問題，那就是準備金的計提由于沒有統一標準，計提出現隨意性、數據差異較大。如A公司有一筆非常規交易，貨款未收回，金額較大需計提壞賬準備，本期進行了訴訟且還在訴訟中，無法估計可收回金額，此時的壞賬準備計提比例存在很大的主觀性。

（四）信息披露主觀性強

會計準則中規定：發生重大資產減值損失的，應當在附注中披露導致每項重大資產減值損失的原因和當期確認的重大資產減值損失的金額。這里的“重大資產減值損失”沒有行業標準，也沒有金額標準，存在較大的主觀性，實務中企業會選擇性的披露或者不披露，不利于會計信息使用者。

（五）存在較大的利潤調節空間

目前，利潤及其相關指標仍然是我國民眾判斷一個企業好壞的重要指標之一。如安信證券股票K線圖界面的右邊清晰的排列著該企業的主營業務收入、凈利潤、毛利率、凈利率、ROE等與利潤相關的財務指標，也是企業盈利能力分析的重要指標，這些指標的數值對企業上市、配股、增發，甚至股價變動都有著重要的影響。利潤是投資人資本保值、增值的保障，是債權人資金安全的源泉，同時也是企業職能部門進行績效考核的重要指標。

由于謹慎性原則相關條款規定并不明確，存在一定的隨意性，這可能成為企業調節當期利潤的手段。有些公司為了上市、有些上市公司為了配股、有些上市公司為了保持好的市場形象等，無視謹慎性原則，通過各項準備的計提與年度間的轉移，調節利潤、粉飾報表，粉飾財務指標。實務中比較常見的是在符合制度、符合法規的前提下，計提某一個會計年度的巨額資產減值，達到調節利潤，粉飾報表的目的，俗稱“洗大澡”。

三、 完善謹慎性原則在資產減值核算運用中的建議

（一）主觀判斷時注意“度”的問題

運用謹慎性原則要注意“度”的問題，避免過度謹慎，在進行資產減值判斷時盡量客觀、公正;財務人員要充分理解各項會計原則的實質，妥善處理謹慎性原則同其他會計原則的關系，不能顧此失彼、厚此薄彼，在實際應用中，充分發揮謹慎性原則的優點，而將其自身的缺點限制在最小的范圍內。在把握謹慎性原則的“度”時，應將資產減值的相關會計信息按其不確定性的大小來分類，如可以根據財務人員的職業能力和企業實際情況將資產減值的不確定性信息分為“70%以上可確定發生”“50%以上可能發生”“30%以上可能發生”“可能性極小”等。

（二）執行謹慎性原則應予以適當的披露

實際工作中，應適度權衡謹慎原則和重要性原則，對一些可能對會計信息使用者產生影響的減值事項進行適度披露，如對一些特定項目的披露，對達到一定金額、比例及一定可能性大小以上的事項進行披露。在披露中充分說明資產減值的跡象、依據、范圍、謹慎程度、金額組成及明細，揭示其對企業財務狀況和經營成果造成的影響，進一步規范財務數據和非財務數據的披露范圍。如安信證券中白云機場2018年7—9月的合并利潤表（季報）中資產減值損失為人民幣-19923641.31元，2017年的同期則為人民幣5968731.70元，對這些數據進行相關的披露和說明，更有利于信息使用者進行分析和判斷。

（三）提高財務人員的職業素養，盡量避免主觀隨意性

財務人員作為會計活動的主體，具有強烈的主觀能動性，因而，提高財務人員的職業能力、職業素質是確保謹慎性原則在資產減值中合理運用的關鍵所在。

1. 社會、企業、政府等各界組織應開展以人為本、誠信至上的全民素質教育。

2. 企業應專項撥款加強對財務人員業務水平的培訓，提高其工作能力，從而使其能夠準確把握謹慎性原則、資產減值的內涵、外延及實質，確定運用該原則的內在動機，以謹慎的方式合理計提各項資產減值準備。

3. 組織財務人員認真學習和掌握新《企業會計制度》、新準則以及相關的法律、法規政策以達到能夠靈活的運用謹慎會計原則。

（四）加強內部控制，強化外部審計監督

人為調節資產減值與企業內部控制制度薄弱和外部監督軟化是分不開的，為避免企業打著謹慎性原則的幌子，為了私利改變資產的會計核算方法，粉飾企業財務狀況、經營成果。在企業內部設立專管審計的獨立董事以及審計委員會，強化企業的內在約束機制，優化會計行為，減少企業對資產減值計提的不合理性，促使謹慎性原則得到合理地使用;優化企業外部審計環境，強化外部中介機構的審計監督力度，通過法律法規嚴加懲處查出的違法、違規事件，充分發揮事后懲罰機制的威脅力，讓企業無利可圖。

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