風險導向下的應收賬款審計研究

楊子嬌

【摘 要】風險導向審計本質上來講，是在傳統審計模式基礎上衍生出來的審計模式，雖然單就效果而言，風險導向審計在審計效率和審計質量上要更優于傳統的審計模式。但是同樣的，風險導向審計也給審計人員和會計師事務所帶來了更大的利益誘惑。尤其是在應收賬款的審計過程中，如果盲目的采用風險導向審計很可能會加大審計的風險。所以探究風險導向下的應收賬款審計不僅僅是希望找到應收賬款風險導向審計的出路，更希望能夠給審計行業敲響警鐘，希望這種改革與創新能夠適度而行。

【關鍵詞】風險導向；應收賬款；審計

一、引言

隨著近年來我國市場經濟的繁榮發展，企業數量持續增多，相應的也帶動了審計行業的快速發展。無論是在理論研究上還是在審計實踐上，很多會計師事務所在內都在積極學習國外發達國家的會計師事務所的先進經驗，在審計過程中應用風險導向審計理念。但是就現階段而言，我國無論是在風險導向審計的理論研究層面還是實踐方面都處于較為滯后的階段，貿然的使用風險導向審計會引發一定的審計風險。例如在應收賬款的審計過程中，很多會計師事務所為了能夠有效的提高審計效率，節省審計成本，貿然的使用風險導向審計。但是與風險導向審計相匹配的內部監管機制和外部懲處力度都尚未達到應有的標準，促使風險導向審計的過程存在諸多的漏洞，甚至會因為主客觀因素而產生重大錯報現象。風險導向審計雖然在審計層次上和審計的效果上要優于傳統應收賬款審計模式，但是由于其所具有的復雜性，其審計風險也在一定程度上要更高于傳統應收賬款審計。因此，只有更深入的了解風險導向審計，從本土化的視角，探索風險導向審計的應用才能夠為應收賬款風險導向審計的應用奠定良好的基礎。

二、應收賬款審計的基礎理論概述

（一）應收賬款審計的概念

應收賬款審計顧名思義就是審計單位對企業應收賬款管理不力而導致的資金成本、壞賬、管理成本提高等現象進行的審計管理工作。對于企業來講，應收賬款審計是幫助企業提高企業內部財務管理水平的重要手段。而對于監管部門來講，應收賬款審計也是核查企業遵法守紀程度的主要內容。

（二）風險導向審計的概念

風險導向審計是指在審計的過程中，注冊會計師以審計風險模型為基礎進行的審計過程，其核心思想在于通過對整個審計流程進行重大錯報風險評估，根據風險評估結果分清楚審計環節的主次，以便于達到提高審計效率和審計質量的目的。

（三）應收賬款審計的技術導向

1.傳統應收賬款審計

傳統應收賬款審計突出的是“交易”，即其更多的是從“交易”細節的角度對所有交易環節進行審查，遵循“自上而下”的理念，審查每一個環節是否有重大錯報的現象。但是這種審查的時間和成本都相對較高，而且很難突出重點，審查資源消耗過大。

2.風險導向應收賬款審計

風險導向審計是指注冊會計師以審計風險模型為基礎進行的審計過程，其側重于以宏觀戰略思想評估整個審計流程，并選擇可能出現重大錯報風險的環節進行針對性審計。所以風險導向應收賬款審計的核心在于從企業內外部環境的角度出發，針對可能出現重大錯報的交易環節進行著重審計，更有針對性的實施應收賬款審計，這樣能夠相應的提高應收賬款審計的效率。

（四）應收賬款審計的流程

應收賬款審計的流程包括七個基本環節，具體有：（1）取得應收賬款明細表，通常情況下，審計單位會要求被審計單位財務部門編制基本的應收賬款明細表，其中應包含所有應收賬款的相關信息；（2）運用分析法進行審查，即審計人員使用分析程序對企業所承包的應收賬款明細表，進行應收賬款和營業收入變動的分析，驗證明細表中所涉列的應收賬款是否合理；（3）函證應收賬款，即審計單位向債務單位函證應收賬款是否屬實，確定應收賬款的真實性；（4）分析詢證函及應收賬款的余額，結合詢證函以及應收賬款明細表進行深入分析并編制函證匯總分析表，詳列相關信息；（5）取得或編制應收賬款長齡分析表，確定應收賬款的可實現價值，賬齡分析法是一種根據賬款拖欠時間長短來判斷應收賬款回收金額和壞賬可能性的有效手段，也是應收賬款審計的重要環節；（6）審查壞賬準備的提取和使用，按照相關法律規定，企業當期應該按照備抵法計提壞賬準備，計入資產減值損失；（7）審查應收賬款賬務處理的正確性。重點審查應收賬款與其他應收款分類是否正確，有無將其他應收款混淆記入應收賬款，并對其他應收款進行檢查。而風險導向下的應收賬款審計還需要在這些基礎的應收賬款審計流程的基礎上，增加應收賬款審計風險模型構建的環節、對風險較大的環節進行深入審計的環節以及在事后對風險導向結果評價的環節。

三、風險導向下應收賬款審計存在的問題

（一）內外部環境尚不滿足風險導向應收賬款審計需求

1.內部監管手段相對單一

風險導向審計是由上世紀40年代、50年代的制度基礎審計發展而來，并在70年代、80年代逐漸成型。美國1933年《證券法》的頒布，使得美國審計行業的法律風險逐漸增大，從而促使美國審計領域確立風險導向型審計，來適當的規避較為嚴苛的法律風險。所以由此可見，風險導向型審計是在美國這種高法律風險的環境下應運而生的一種衍生審計形式。但是相較于美國來說，我國審計領域所承擔的法律風險還存在明顯的相對滯后性，導致了我國審計法律風險水平偏低。特別是我國監管力度和監管手段相對單一，即便審計人員在企業應收賬款審計的過程中，出現違法亂紀的行為也僅受到經濟處罰，很少會出現刑事和行政處罰。

2.懲處力度較弱

美國法律一旦判定審計人員出現故意欺詐的行為，會對審計人員處以天文數字的懲罰性賠償，這就約束了人員在應收賬款審計的過程中不得不嚴肅要求自己，風險導向審計就能夠因為審計人員的自我意識而發揮其應有的作用，提高審計的效率和質量。但是在我國，審計人員即便是出現重大錯報，所接受的經濟處罰要遠遠低于其所獲得的利益，這就使得很多審計人員使用風險導向審計進行應收賬款審計時，違法亂紀的成本極低，進而不會嚴格遵從風險導向審計來落實應收賬款審計的基本內容，從而導致了風險導向型的應收賬款審計有效率而無質量。

（二）審計人員隊伍的綜合素質無法承擔審計責任

風險導向下的應收賬款審計所涉獵的內容不僅僅是賬項的基礎審計，同時還將企業的戰略管理、生產經營、市場動向等要素容納其中。因為風險導向審計從本質上就是通過更高層次的視角對企業應收賬款進行分析，從而有效的提高審計的效率，節省審計的成本。但是這需要審計人員能夠具備基本的綜合素質，這樣他們才能夠適應風險導向審計的強度和層次，才能夠從更宏觀的視角對企業應收賬款審計有更清晰的認識和更深層次的審計手段。

而現階段，從我國審計人員隊伍的綜合素質來看，大多數審計人員所具有的都是審計業務和會計業務的專業能力，但是在經濟、法律、管理等多元化的審計責任需求面前，則表現的相形見絀。一方面，是因為雖然近年來我國企業應收賬款審計領域有意識的推行風險導向審計試圖減少審計資源的浪費，并提高審計的效率和質量，但是基于我國在風險導向審計方面的理論研究還相對滯后，風險導向下的應收賬款審計實踐也還存在諸多障礙，特別是外部審計行業的法律法規環境并不能給應收賬款的風險導向審計提供必要的限制約束，自然而然的就很難在應收賬款審計的操作過程中落實風險導向審計的理念和價值。而另一方面，雖然在應收賬款審計實踐過程中，審計人員有意識的采用風險導向審計來降低審計成本，但是無論是在風險導向審計人才的培養上還是社會教育機構的設置上，我國社會風險導向審計的教育體系還不夠完善，審計人員在應收賬款審計過程中，使用風險導向審計手段的能力還相對偏弱，缺少培訓途徑，又缺少必要經驗，我國審計人員隊伍的應收賬款風險導向審計綜合素質自然無法有效提高。

（三）審計成本與效益存在明顯失衡

雖然會計師事務所作為審計主體，其承擔著社會鑒證機構為公眾利益服務的責任，但是作為經濟主體，會計師事務所仍然具有追求利潤最大化的逐利性本質。所以在這樣的情況下，會計師事務所之所以會使用應收賬款風險導向審計，在很大程度上更傾向于對利潤最大化的需求。尤其是在市場競爭環境日趨惡劣，審計市場低價惡性競爭趨勢明顯的外部環境下，大部分會計師事務所對于企業應收賬款的風險導向審計，更多的是重形而不重質。因為風險導向審計，就意味著審計人員必須要從更宏觀的視角來考量應收賬款審計的每一個環節，無論是審計取證的范圍，還是審計取證的難度，都相對會有所提高這會帶動審計成本的增加。而且基于審計人員素質無法有效的控制審計成本，而審計費用又無法得到提高，所以自然就促使會計師事務所為了自身的既得利益而鋌而走險。

2017年，中國證券監督管理委員會黑龍江證監局網站發布監管措施公告稱，大信會計師事務所在審計金洲慈航集團股份有限公司2017年財務報表過程中存在函證程序執行不到位、應收賬款審計程序執行不到位、收入審計程序執行不到位、商譽減值審計程序執行不到位等違規問題。大信會計師事務所就是一個非常典型的因審計成本與效益失衡而違反相關法規的案例。所以這也說明，雖然風險導向審計相較于傳統應收賬款審計的層次更高，但是同樣的對會計師事務所的審計能力有更高的要求，而在能力無法達到的前提下，應收賬款的風險導向審計應用與否值得深思。

四、風險導向下應收賬款審計的完善對策

（一）進一步完善法律法規，強化審計責任監督力度

要落實應收賬款風險導向審計的作用與價值，就必須要進一步完善相關法律法規的內容，強化審計責任監督力度，提高我國審計責任的法律風險，這樣才能夠在保證應收賬款審計過程中，既發揮風險導向審計的高效性，同時又能夠避免風險導向審計應用不嚴謹而導致的應收賬款審計失職的問題。

1.豐富內部監管手段

豐富內部監管手段可以從兩個層面著手，一方面是為審計人員提供監管的權利，即在現有的監管網絡體系中為審計人員開辟舉報渠道，保障審計人員的獨立性。這就需要在相關法律法規中明確審計人員的獨立性權利，允許審計人員在有證據的情況下對會計師事務所進行舉報。而另一方面則是可以落實倒置制度，允許被審計單位對審計單位進行訴訟，而且可以相應的降低訴訟成本，給被審計單位提供約束審計單位的渠道，從多角度對會計師事務所進行約束和監管。

2.提高懲處力度

提高呈懲處力度本質上就是要提升現有的經濟處罰強度，要構建更科學的處罰機制，對于在應收賬款審計過程中存在重大過失的會計師事務所處以更加嚴苛的經濟賠償，這樣才能夠有效的提高會計師事務所的違規成本，在內部形成約束。而且這也會進一步促使會計師事務所更深入的研究風險導向審計來節省審計成本，對于應收賬款風險導向審計理論的本土化發展和完善有著一定的促進作用。

（二）深化風險導向下應收賬款審計理論研究

風險導向下應收賬款審計對審計人員的綜合素質要求自不必說，而當前我國需要進一步構建審計人員的培訓體系，尤其是將傳統的應收賬款審計與企業經營管理、社會經濟等相關學科有機聯系起來，形成全新的審計培訓內容，這樣才能夠在應收賬款審計的過程中發揮風險導向審計的作用，在保證審計質量的前提下，提高應收賬款審計的效率。

首先從基礎培訓上，會計師事務所要進一步優化對審計人員的培養內容，當然，這種優化是要建立在事務所本身的基本能力上，切勿盲目在應收賬款審計的過程中應用風險導向審計，這對于能力較為薄弱的事務所來講很可能帶來較大的經營風險。與此同時，審計人員也應該有意識的提高自身在各相關領域方面的能力，通過互聯網以及相關的網絡資料，進一步開拓自身的風險導向審計視野，從實踐的角度認知應收賬款的風險導向審計模式，尤其是要對各行各業的信息有更清晰的認識，這樣才能夠真正的將應收賬款風險導向審計應用到實際操作過程中。其次從社會層面來看，國家政府也應該積極鼓勵社會審計人員培訓結構的推廣，尤其是結合相關法律法規的完善鼓勵這些社會盈利型培訓機構從風險導向視角對審計人員進行在職培訓，以切實的強化審計人員隊伍的綜合素質，更好發揮風險導向審計理念在應收賬款審計過程中的價值與作用。

（三）會計師事務所應優選科學的審計方法

雖然應收賬款風險導向審計理念相較于傳統的應收賬款審計理念在效率和質量上要明顯占優，但是總體來講，對于會計師事務所來說，并不是所有企業的應收賬款審計都適合使用風險導向審計理念。所以這就需要會計師事務所有針對性的參照被審計單位的實際情況來選擇科學的審計方法。當然，除此之外，會計師事務所還可以針對應收賬款風險導向審計建立行業數據庫，通過構建行業數據庫，審計人員可以在各行業應收賬款的審計過程中更有基礎的使用風險導向審計理念。同時如果注冊會計師協會能夠與會計師事務所協同建立行業數據資源共享平臺的話，對于我國審計領域的風險導向審計理念落實和推廣也將會起到巨大的推動作用。而當風險導向審計切實的在我國實現本土化的時候，不僅應收賬款審計能夠得以突破與創新，我國審計領域的整體水平都將上升一個層次。

五、結論

綜上所述，現階段，我國應收賬款的風險導向審計仍然存在一定的局限，在應用和監管上都存在諸多的問題。不過從長遠發展的角度來講，隨著我國審計領域相關法律法規的逐漸完善，審計單位的法律風險逐漸增大，風險導向審計是應收賬款審計發展的必然之路。因為無論是從市場競爭還是從審計質量、效率提高的層面，應收賬款風險導向審計相較于傳統的應收賬款審計都具有明顯的優勢。只是，當前我國的法律背景、監管體系、審計人員素質等都還無法達到應收賬款風險導向審計所需求的標準。所以這就需要政府、社會、注冊會計師協會、會計師事務所以及注冊會計師等多方共同協作，深化應收賬款風險導向審計的理論研究，加強對風險導向審計理論的認知，并切實的完善相關的法律法規和監管體系，提高審計人員的綜合素養，這樣應收賬款審計才能夠實現升級，才能夠從風險導向的視角實現創新與發展。

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