上市公司內部控制信息披露要素分析

李潔

（山西財經大學，山西 太原 030000）

內部控制信息披露要素是為了降低信息的不對稱性，提高內部控制信息的可靠性和有用性而建立的內部控制信息披露的理論框架和實務指導框架。內部控制信息披露的理論要素應至少包括內部控制信息披露的主體、內容、披露標準和披露指數四個要素。

一、內部控制信息披露要素的構成

內部控制信息披露的理論要素應至少包括內部控制信息披露的主體、內容、披露標準和披露指數四個要素。利用內部控制信息披露要素可以幫助企業及其相關利益者了解企業內部控制的有效性，從而對企業財務報告質量做出合理評估。

一般而言，內部控制信息披露要素主要明確如下問題：

第一，內部控制信息披露主體——由誰負責對內部控制進行評價并發布報告；

第二，內部控制信息披露客體——對外披露哪些內容，披露的范圍；

第三，內部控制信息披露標準——披露的依據是什么；

第四，內部控制信息披露指數——披露質量的綜合評價指標。

因此內部控制信息披露的理論要素應至少包括內部控制信息披露的主體、內容、披露標準和披露指數四個要素。

（一）內部控制信息披露的主體

企業是相關利益者簽訂的一系列契約關系的集合，內部控制信息披露主體應該是企業管理當局，這是因為管理層中的董事會作為公司治理結構中的決策機構，應通過報告的形式對外披露。較早對我國內部控制信息披露的主體做出規定的是證監會2003年發布的《公開發行證券公司信息披露編報規則（第18號）》，在財政部2008年頒布的《企業內部控制基本規范》中，規定董事會應披露內部控制自我評估報告。2008年起，我國上市公司開始由董事會披露內部控制信息，因此，在我國公司治理結構的背景下，董事會成為內部控制信息披露的主體。

（二）內部控制信息披露的內容

內部控制信息披露的目的就在于使得信息使用者了解企業內部控制設計和運行有效性的相關信息，有助于做出合理的決策。

1、美國關于內部控制信息披露內容的研究

從目前的情況看，美國上市公司在內部控制信息披露內容方面，大多采用了COSO提出的內部控制框架。COSO認為內部控制由控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監督五個要素組成。

2、我國內部控制信息披露內容的研究

我國對于內部控制信息披露內容的規定主要包括：

（1）上海和深圳交易所發布的內部控制指引

我國早期關于內部控制信息披露內容的規定主要體現在招股說明書等描述性文件中。2006年，上交所發布了《上海證券交易所上市公司內部控制指引》，要求在滬市上市的公司披露內部控制評價報告。2007年，深交所出臺了《深圳證券交易所上市公司內部控制指引》規定的自評報告需要披露的內容有：公司內部控制制度是否建立健全；內部控制制度是否有效運行；制度設計是否存在缺陷。

（2）《企業內部控制基本規范》中對披露內容的規定

2008年，財政部等五部委聯合頒布的《企業內部控制基本規范》明確了內部控制的五個要素如下：內部環境、風險評估、控制活動、信息溝通、內部監督。

（3）《企業內部控制評價指引》對披露內容的規定

2010年4月，財政部等五部委聯合發布了與《企業內部控制基本規范》配套的《企業內部控制配套指引》，要求內部控制評價報告應當分五要素進行設計，對內部控制評價過程、內部控制缺陷認定及整改情況、內部控制有效性的結論等相關內容做出披露，并具體規定了上市公司內控報告格式。

（4）《公開發行證券的公司信息披露編報規則第21號——年度內部控制評價報告的一般規定》對披露內容的規定

2014年由財政部和證監會發布的《公開發行證券的公司信息披露編報規則第21號——年度內部控制評價報告的一般規定》應當披露的內容：

至此，上市公司在內部控制信息披露方面形成了統一的規范，為進一步提高內部控制信息的可讀性和上市公司內部控制信息披露的可比性提供了可能。

3、內部控制信息披露標準

內部控制信息披露標準研究主要關注的是各國在內部控制信息強制披露方面的規范。我國內部控制信息披露標準大致劃分為兩個階段：2000－2005年以監事會發表意見為主階段和2006年以后重要事項專項說明階段。

表3-4列出了中國證監會對上市公司內部控制信息披露的現行規定的演變歷程。

表3-4 中國證監會對上市公司內部控制信息披露的現行規定

2001年12月 證監會修訂了《公開發行證券的公司信息披露內容與格式2準則——年度報告的內容與格式》。其中第42條2003年12月 證監會修訂了已頒布的“公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則”第2號年度報告的內容與格式(2003年修訂稿)2005年12月 證監會修訂了“公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則”第2號《年度報告的內容與格式》第39條2006年6月5日 上海證券交易所（簡稱“上證所”）發布了《上海證券交易所上市公司內部控制指引》2006年9月28日， 深圳證券交易所（簡稱“深交所”）也正式發布了《深圳證券交易所上市公司內部控制指引》2008年5月22日 《企業內部控制基本規范》（簡稱《基本規范》）正式頒布2010年4月15日 財政部 證監會 審計署 銀監會保監會聯合發布內部控制配套指引2014年1月3日 財政部 證監會

4、內部控制信息披露指數

（1）指數概念的引入

本文采用指數法對上市公司內部控制信息披露質量進行評價。指數是一種表明社會經濟現象動態的相對數，運用指數可以測定不能直接相加和不能直接對比的社會經濟現象的總動態。

（2）內部控制信息披露指數

本文指的內部控制信息披露指數即屬于該類型。內部控制信息披露指數是內部控制信息披露的綜合評價，設計方法是通過選取特定的被評價對象的指標值，并且采用一定的方法根據各指標值的重要性差異賦以一定的權重，得到指數的分數，以此來對上市公司內部控制信息披露進行綜合評價。按照我國現階段的內部控制信息披露規范的相關規定，企業內部控制信息主要通過年報中“公司治理結構”一節和單獨披露的自我評價報告以及部控制鑒證報告來對外披露，大多數為定性指標，為了使企業披露的內部控制信息更利于實際比較，在確定評價指標時，力圖使評價指標定量化。因此內部控制信息披露指數就是將上市公司披露的內部控制信息最大限度地定量化，用以衡量不同上市公司內部控制信息披露質量的高低，便于信息使用者做出正確決策。

因此，內部控制信息披露的理論要素應至少包括內部控制信息披露的主體、內容、披露標準和披露指數四個要素。從而利用內部控制信息披露幫助企業及其相關利益者了解企業內部控制的有效性，對企業財務報告質量做出合理評估。