水資源資產(chǎn)負(fù)債表的探究

張敏

摘 要：水資源是實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展，確保生態(tài)系統(tǒng)的完整性的資源物質(zhì)。到了中共中央十八屆三中全會(huì)通過了“中國(guó)的中央委員會(huì)關(guān)于全面深化改革的若干重大問題的決定”中指出：探索自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制，開展將自然資源資產(chǎn)的審計(jì)作為干部的離任體制，并建立生態(tài)環(huán)境破壞的終生追究責(zé)任。本文的意義是分析水資源的資產(chǎn)負(fù)債表中的困難，并結(jié)合水資源的特點(diǎn)來設(shè)計(jì)水資源資產(chǎn)負(fù)債表和水的實(shí)物量表、價(jià)值量表以及權(quán)益表。

關(guān)鍵詞：水資源;資產(chǎn)負(fù)債表;編制體系

自中共中央十八屆三中全會(huì)提出要探索自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制，許多學(xué)者從自然資源的角度探討了資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容。王佑德（2016）認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制，應(yīng)采用會(huì)計(jì)和統(tǒng)計(jì)核算并存的現(xiàn)實(shí)戰(zhàn)略。吳虹雁（2017）提出反映自然資源的初始庫(kù)存，本期增加和下降以及年末庫(kù)存的一系列報(bào)告的編制路徑。潘華（2017）等人基于生態(tài)資源資產(chǎn)負(fù)債表，結(jié)合賬戶分類、數(shù)據(jù)來源和核算方法等初步探索生態(tài)資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制。到目前為止，許多學(xué)者編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的出發(fā)點(diǎn)主要是自然資源總體，對(duì)水資源資產(chǎn)負(fù)債表的探索還不夠。

一、水資源資產(chǎn)負(fù)債表的含義

本文結(jié)合企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表格式與會(huì)計(jì)信息記錄水資源在會(huì)計(jì)期間的增減變化，反映不同時(shí)期的水資源資產(chǎn)的擁有、利用、損耗、復(fù)原以及增加的內(nèi)容。

水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制路徑設(shè)計(jì)

編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表的基本思路是：先編制單個(gè)水資源的資產(chǎn)，負(fù)債及凈資產(chǎn)，通過賬戶間的聯(lián)系，統(tǒng)計(jì)并匯總編制;再遵循先實(shí)物后價(jià)值;先存量后流量的編制原則;在編制內(nèi)容上可以依據(jù)水資源的特性做出適當(dāng)調(diào)整。按照編制主體的劃分，可以將水資源權(quán)益表、水質(zhì)變動(dòng)表納入報(bào)表體系。

（一）水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的基本假設(shè)

水資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制，假設(shè)前提有多主體假設(shè)、持續(xù)發(fā)展假設(shè)、貨幣計(jì)量假設(shè)以及會(huì)計(jì)分期假設(shè)。編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表的根本目的是提高水資源的資產(chǎn)管理水平和實(shí)現(xiàn)綠色經(jīng)濟(jì)發(fā)展。水資源的貨幣可計(jì)量性目前價(jià)值量核算方法主要有：現(xiàn)值法、市價(jià)法、影子價(jià)格法、替代市場(chǎng)法等。對(duì)于水資源的會(huì)計(jì)分期，根據(jù)水文循環(huán)的規(guī)律，可綜合采用水文年和日歷年編制。

（二）水資源資產(chǎn)負(fù)債表的要素

水資源資產(chǎn)負(fù)債表借鑒企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的會(huì)計(jì)核算原理，但又有所區(qū)別。單位和企業(yè)擁有水資源使用權(quán)，試編資產(chǎn)負(fù)債表遵循“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益的原則”，水資源資產(chǎn)包括實(shí)物資產(chǎn)和權(quán)益資產(chǎn)兩大類。

水資源負(fù)債包括恢復(fù)水資源到正常水平的支出和水資源權(quán)益負(fù)債，水資源凈資產(chǎn)用于平衡水資源資產(chǎn)與負(fù)債的差額，對(duì)于水資源凈資產(chǎn)可以設(shè)置子科目。

（三）水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制框架設(shè)計(jì)

1.水資源資產(chǎn)負(fù)債表實(shí)物量表的內(nèi)容

水資源資產(chǎn)負(fù)債表通過實(shí)物量表核算會(huì)計(jì)期間的存量以及增減變動(dòng)。本文水資源實(shí)物量表大體分水資產(chǎn)、水負(fù)債與凈資產(chǎn)三類：水資產(chǎn)包括年降水量、水資源量、水收入量等一級(jí)科目，實(shí)物量表的核算單位為噸，表中相應(yīng)地設(shè)置水質(zhì)等級(jí)、期初存量、期間變化量以及期末存量。水收入量從水權(quán)交易方面來體現(xiàn)一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)水權(quán)交易導(dǎo)致的增加量。此外，水資源資產(chǎn)負(fù)債表因編制主體的不同，會(huì)計(jì)科目也會(huì)相應(yīng)地有變化，這里就不再贅述編制主體的劃分了。

2.水資源資產(chǎn)負(fù)債表價(jià)值量表的內(nèi)容

水資源的價(jià)值量表反映水資源價(jià)值變動(dòng)情況，資產(chǎn)即水資源各項(xiàng)功能的經(jīng)濟(jì)價(jià)值、應(yīng)收開發(fā)費(fèi)和水資源的應(yīng)收賠償款等。負(fù)債指恢復(fù)水資源到正常狀態(tài)的支出與應(yīng)付水權(quán)交易成本，應(yīng)付職工薪酬是水資源管理人員的工資，應(yīng)付水權(quán)交易成本是水權(quán)交易中交易主體已購(gòu)入水權(quán)但未支付款項(xiàng)的負(fù)債。資本公積是水資源資產(chǎn)與負(fù)債的差額、水權(quán)分配與實(shí)際用水量的價(jià)值差額，盈余公積是水資源創(chuàng)造的增值效益中按比例提取的留存收益。

二、編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表的步驟

（一）明確水資源資產(chǎn)負(fù)債表的核算對(duì)象與記賬方法

水資源的核算具有價(jià)值性、有償性的特性，因此，天然降水與地下水不作為水資源資產(chǎn)負(fù)債表的核算對(duì)象?；跁?huì)計(jì)學(xué)原理，水資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制和復(fù)式記賬原則。

（二）明確現(xiàn)有水資源的體積，依據(jù)用途填列報(bào)表

確定水資源期初的體積是實(shí)物量表編制的首要任務(wù)，但是目前我國(guó)對(duì)于水資源的確權(quán)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)不夠完善，在選擇數(shù)據(jù)時(shí)要重點(diǎn)關(guān)注變量，循序漸進(jìn)的推動(dòng)水資源的實(shí)物量核算工作。

結(jié)語

基于會(huì)計(jì)學(xué)原理的水資源資產(chǎn)負(fù)債表不僅反映水資源的價(jià)值變化，同時(shí)能夠反映水資源的存量變化。為依據(jù)自然資源的領(lǐng)導(dǎo)干部的離任審計(jì)提供了數(shù)據(jù)支撐，有利于資源的可持續(xù)發(fā)展。

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