淺述作業成本法在制造企業的應用

丁潔

摘 要：傳統的成本核算方法已不適應于當前中國制造企業的發展，基于作業成本法的成本核算可為企業提供更加精確的產品成本信息，更有利于企業經營決策。作業成本法關注成本發生的原因，在對其追蹤、分析、總結后提出改善成本措施，從而可持續性優化企業成本配置，但使用作業成本法工具進行成本管理不可忽視“人”和技術創新的影響和作用。

關鍵詞：管理會計;作業成本法

國內管理會計從單純借鑒西方發達國家理論進入到自我摸索和實踐后，隨著國內市場經濟進一步開放和發展，其理論得到不斷地深化和完善，管理會計方法也被廣泛地接受和應用。區別于傳統財務會計反映的是發生在過去的客觀事實，管理會計貫穿企業經營活動的過去、現在、未來，在各項業務績效考評、成本管理等方面提出科學意見，從而助于企業經營決策。在2014 年，財政部先后發布了《關于全面推進管會計體系建設的指導意見》（財會[2014]27 號）、《管理會計基本指引》以及《會計改革與發展“十三”規劃綱要》。這足以說明國家對管理會計的程度，我國已經將構建符合中國國情的中國特色管理會計體系作為會計發展的首要目標。管理會計將在中國經濟發展中發揮越來越大的作用。

綜觀當前形勢，相當一部分中國制造企業一頭面臨著供應鏈及勞動力成本上漲的壓力，一頭面臨銷售產品價格競爭激烈的壓力，兩頭夾擊下經營壓力大。投資者追逐期望報酬率必然要求企業經營者必須時刻堅守經濟效益觀念，推動中層管理干部及基層人員增強成本意識和積極投入到企業成本管理活動中去，行之有效的成本管理政策才可實現企業“細水長流”。

一、關于作業成本法

早在19世紀末，作為“科學管理之父”的泰羅（Frederick Taylor）在研究如何提高勞動生產效率時，通過觀察、記錄、分析生產線上每個工序工人動作時間，從而計算得出合理的日工作量?，F代作業成本法同樣計算每個“工序”的成本，“產品”的所有“工序”成本之和為“產品”成本。作業成本計算 （ Activity-Based Costing，簡稱ABC）最早由美國學者魯賓·庫珀（Robin Cooper）和羅伯特·卡普蘭 （Robert Kaplan）于1984年創立的，20世紀90年代以后在現代制造企業開始應用。

財政部2017年發布的《管理會計應用指引第304 號 ——作業成本法》中關于作業成本法的定義：作業成本法是指以“作業消耗資源、產出消耗作業”為原則，按照資源動因將資源費用追溯或分配至各項作業，計算出作業成本，然后再根據作業動因，將作業成本追溯或分配至各成本對象，最終完成成本計算的成本管理方法。此定義中，作業所要耗費的資源（人力、物力、財力、技術、環境等）就是成本，成本計算時一般將資源統一轉換為貨幣形式;作業是作為資源和產出之間的橋梁，具體體現為企業中的每個工作流程和細節步驟（研發類、采購類、生產類、銷售類）;產出即成本對象是指企業追溯或分配資源費用、計算成本的對象物，可以是工藝、流程、零部件、產品、服務、分銷渠道、客戶、作業、作業鏈等需要計量和分配成本的項目。

二、作業成本法于制造企業的意義及其應用

（一）作業成本法于制造企業的意義：

改革開放近40年以來，中國制造業產量獲得巨大增長，技術也是飛躍式地發展?？偨Y當前中國制造企業特點有以下幾個：1.產品呈現多樣性和復雜性;2.上下游整合戰略延長了企業作業鏈;3.直接人工和材料的成本占比降低，間接費用（管、銷、研等）占比增加;4.激烈的市場價格競爭對產品成本精確度提出更高的要求。傳統上基于產出量平均分配成本的粗放式成本核算早已不再適應新形勢，而采用更加科學精細化的作業成本法可增加成本核算的準確性，同時提高制造企業的成本管理能力。

（二）作業成本法于制造企業中的應用：

1.企業開展作業成本法進行成本核算應有以下幾個步驟：首先，應依據國家統一的會計制度，結合企業自身成本管控、績效考核、經營決策等方面的要求和目標確定成本對象。其后，各資源所屬部門及各層級業務部門在成本管理職能部門的統籌下分別完成對各細項資源、作業的識別、歸類、定義，并于現代化信息系統中建立資源、成本對象、作業的基礎數據庫。再后，是非常關鍵環節，即根據資源動因追溯資源費用的歸屬作業及作業中心、再根據作業動因分配資源費用到最終受益對象。制造企業中如直接人工、材料費用等有清晰的動因邏輯線，可于信息系統中設定自動化的資源費用確認和計量的邏輯。而動因錯綜復雜的間接性費用或非經常性的特殊費用則由專門的成本人員根據既定規則或者特殊要求進行確認和分配。最后，借由信息系統中資源費用變動信息關聯了作業、作業中心、成本對象，可實現為成本信息使用者提供全口徑、多維度（流程、產品、分銷渠道或客戶等）的更加準確的成本信息報告。

2.作業成本關注成本產生的過程，即關注作業執行層面。資源動因的選擇與計量及作業動因的選擇與確認這兩個核心內容，前者要求判斷和確認一個特定作業消耗資源詳細和合理的單位資源消耗量，后者要求判斷和確認一個產出結果消耗作業詳細和合理的單位作業消耗量。在判斷和確認的過程則是對作業流程重新審視和再造的過程，對持續性優化作業、流程、作業鏈和優化資源配置發揮重要作用。

三、問題及對策

（一）作業成本管理受“人”的觀念及工作積極性影響十分大。

首先，應對各成本工作參與人員進行教育培訓，提高其專業素質和整體成本意識;其次，應完善制度流程，明確每個人的工作職責，將成本管控績效納入個人業務評核與獎懲;最后，完善內部控制系統以減少由相關人員“趨利避害”的主觀行為導致成本信息失真情況。

（二）不可拘泥于成本報告上的表面數字，忽略技術創新和流程改進。

一方面，市場上同質性產品的企業都在成本和價格上競爭，如果一味地追求低成本而忽視技術投入和產品創新恐將陷入一個惡性循環之中;另一方面，如果經營者過于看重成本數字，則相關成本負責人可能會想法設法、拆東墻補西墻粉飾報表數據，而更少關注和投入到工作流程本身上的改進。企業應重視創新技術，同時發揚“追根究底”文化，創造低成本良性循環。

參考文獻：

[1] 梁畢明，吳卓琪.中國管理會計改革發展四十年：回顧與展望[J].財會月刊，2018（21）：12-17.]

[2] 石新武.論現代成本管理模式[D].中國社會科學院研究生院，2001.