業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅收籌劃研究

李琪 胡北忠

[摘 要] 稅收籌劃是指在現(xiàn)行法律允許的范圍內(nèi)，對(duì)企業(yè)活動(dòng)如經(jīng)營、投資、資金營運(yùn)等進(jìn)行事先安排和籌劃，從而達(dá)到合理的節(jié)稅效果。文章主要針對(duì)企業(yè)在生產(chǎn)和經(jīng)營過程中發(fā)生的必要支出——業(yè)務(wù)招待費(fèi)進(jìn)行納稅籌劃，并以漢邦高科為例進(jìn)行案例分析研究。

[關(guān)鍵詞] 業(yè)務(wù)招待費(fèi)；稅收籌劃；漢邦高科

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2019. 07. 004

[中圖分類號(hào)] F275 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2019）07- 0010- 03

0 引 言

業(yè)務(wù)招待費(fèi)是指企業(yè)經(jīng)常用于與生產(chǎn)和經(jīng)營有關(guān)的合理的應(yīng)酬開支，是計(jì)算所得稅前扣除時(shí)出現(xiàn)濫用顯現(xiàn)最為嚴(yán)重的一項(xiàng)支出。認(rèn)真做好對(duì)其的稅收籌劃工作，對(duì)企業(yè)的納稅風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和控制、稅后凈利潤、股東分紅等有著十分重要的指導(dǎo)意義。

1 業(yè)務(wù)招待費(fèi)會(huì)計(jì)核算及稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)

1.1 業(yè)務(wù)招待費(fèi)會(huì)計(jì)核算

根據(jù)現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)在進(jìn)行與“業(yè)務(wù)招待費(fèi)”有關(guān)的核算時(shí)，根據(jù)業(yè)務(wù)招待費(fèi)的實(shí)際發(fā)生額，通常將其列入“管理費(fèi)用”，下設(shè)二級(jí)明細(xì)科目“業(yè)務(wù)招待費(fèi)”，但企業(yè)在進(jìn)行實(shí)際操作時(shí)，還需考慮發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)的部分，業(yè)務(wù)招待費(fèi)與一些不能歸集于其中的支出的區(qū)分。

1.2 業(yè)務(wù)招待費(fèi)的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)

稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)在計(jì)算繳納所得稅時(shí)采用費(fèi)用總額的60%和銷售（營業(yè)）收入總額5‰孰低的原則。因此，這樣的規(guī)定是為了防止企業(yè)為最大限度地進(jìn)行企業(yè)所得稅稅前扣除而做出的濫開或虛開餐費(fèi)發(fā)票的“搭便車”行為。

2 業(yè)務(wù)招待費(fèi)的納稅籌劃及案例分析

2.1 案例企業(yè)漢邦高科簡介及納稅現(xiàn)狀

漢邦高科是一家研發(fā)、生產(chǎn)和銷售安防行業(yè)數(shù)字視頻監(jiān)控產(chǎn)品以及整體解決方案的企業(yè)，其生產(chǎn)的產(chǎn)品和系統(tǒng)廣泛用于金融業(yè)、安檢、交通信息、電信、教育、醫(yī)療、電力等領(lǐng)域。2017年披露的年報(bào)數(shù)據(jù)顯示，企業(yè)當(dāng)期所得稅費(fèi)用為13 151 840.19元。

2.2 業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅收籌劃

國內(nèi)學(xué)者普遍認(rèn)為，稅收籌劃是在現(xiàn)行法律允許的范圍內(nèi)，對(duì)企業(yè)活動(dòng)如經(jīng)營、投資、資金營運(yùn)等進(jìn)行事先安排和籌劃，從而達(dá)到合理的節(jié)稅效果。 稅收籌劃要遵循合法性、實(shí)效性、前瞻性、目的性等原則。業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅收籌劃要從以下幾個(gè)方面入手。

2.2.1 對(duì)銷售（營業(yè)）收入進(jìn)行準(zhǔn)確核算

要對(duì)企業(yè)所得稅進(jìn)行籌劃，首先要正確認(rèn)識(shí)銷售收入在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的不同：①如果銷售的貨物不能夠同時(shí)符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)銷售收入確認(rèn)的5個(gè)條件，尤其是很可能有相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)這一條，就不能確認(rèn)收入，但是在稅法上，卻沒有這樣的規(guī)定，只要符合稅法中有關(guān)收入確定的規(guī)定，就必須繳納企業(yè)所得稅。②對(duì)于采取分期付款的商品，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上以合同確定價(jià)款的公允價(jià)值確認(rèn)收入，而在稅法上，不考慮公允價(jià)值，以合同規(guī)定的收款日期確認(rèn)實(shí)現(xiàn)的收入。③視同銷售核算存在的差異，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)于將資產(chǎn)用于市場(chǎng)推廣和銷售這些方面發(fā)生的開銷，通常在銷售費(fèi)用中得到體現(xiàn)。

2.2.2 對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)進(jìn)行準(zhǔn)確核算

從上文對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除標(biāo)準(zhǔn)可以看出，除了對(duì)上節(jié)所說的銷售收入進(jìn)行準(zhǔn)確核算外，還應(yīng)該正確核算業(yè)務(wù)招待費(fèi)。

上文中對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)含義中提到的“餐費(fèi)”有部分可以計(jì)入“業(yè)務(wù)招待費(fèi)”，但是下列有關(guān)餐費(fèi)因其會(huì)計(jì)核算的差異，在稅法上的相應(yīng)扣除也是不同的，企業(yè)在核算業(yè)務(wù)招待費(fèi)時(shí)，應(yīng)合理區(qū)分：

（1）企業(yè)員工食堂餐飯、加班聚餐的開銷，計(jì)入“職工福利費(fèi)”，稅法的扣除標(biāo)準(zhǔn)為“工資總額的14%范圍內(nèi)予以扣除”。

（2）企業(yè)組織員工，對(duì)其進(jìn)行職業(yè)技術(shù)培訓(xùn)，員工在培訓(xùn)期間的餐食費(fèi)，計(jì)入“職工教育經(jīng)費(fèi)”，稅法扣除標(biāo)準(zhǔn)為“工資總額的2.5%范圍內(nèi)予以扣除”。

（3）企業(yè)以現(xiàn)金形式給員工發(fā)放補(bǔ)貼的餐食費(fèi)，計(jì)入“工資薪金”，稅法上可以全部扣除。

（4）如果企業(yè)員工參加的一些活動(dòng)是由企業(yè)工會(huì)組織的，活動(dòng)期間發(fā)生的餐食費(fèi)，計(jì)入“工費(fèi)經(jīng)費(fèi)”，稅法扣除的標(biāo)準(zhǔn)為“工資總額的2%范圍內(nèi)予以扣除”。

（5）企業(yè)召開董事會(huì)期間發(fā)生的企業(yè)董事的餐食費(fèi)，計(jì)入“董事會(huì)費(fèi)”，稅法上可以全額扣除。

從上文相關(guān)規(guī)定和扣除標(biāo)準(zhǔn)可以看出，如果沒有對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)進(jìn)行正確核算，或?qū)⑵溆?jì)入錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)科目，不僅會(huì)造成業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除出現(xiàn)差錯(cuò)，還可能導(dǎo)致其他扣除項(xiàng)目的扣除差錯(cuò)，造成因錯(cuò)報(bào)引發(fā)的納稅風(fēng)險(xiǎn)。

2.2.3 最大可能利用扣除額度

根據(jù)規(guī)定，可以看出稅法對(duì)于業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除標(biāo)準(zhǔn)實(shí)行上、下限制，即“兩頭卡”，既然設(shè)有上限，那么企業(yè)如果能將發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)控制在無限接近最大限額的臨界點(diǎn)，即能最大程度地在稅前扣除。令銷售收入×5‰=業(yè)務(wù)招待費(fèi)×60%，算出業(yè)務(wù)招待費(fèi)與銷售收入的臨界比值為8.33‰，所以企業(yè)在預(yù)估業(yè)務(wù)招待費(fèi)時(shí)，可以在依據(jù)上年度銷售業(yè)績和國家宏觀經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)上，先對(duì)銷售收入進(jìn)行預(yù)估，對(duì)下年的業(yè)務(wù)招待費(fèi)預(yù)算控制在銷售收入的8.33‰范圍內(nèi)。

漢邦高科 2017年年報(bào)披露的數(shù)據(jù)顯示，其2017年在“銷售費(fèi)用”科目下體現(xiàn)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)是4 829 136.13元，在“管理費(fèi)用”科目下體現(xiàn)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)有3 552 686.74元，共計(jì)8 381 822.87元，企業(yè)2017年銷售（營業(yè)）收入為690 555 875.88 元，業(yè)務(wù)招待費(fèi)在銷售收入中的占比為1.21%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了8.33‰。因此，漢邦高科在進(jìn)行企業(yè)業(yè)務(wù)招待費(fèi)的納稅籌劃時(shí)，應(yīng)盡量保持其在預(yù)計(jì)銷售收入的8.33‰內(nèi)，不然超出部分就只能自掏腰包了。

2.2.4 運(yùn)用相似扣除項(xiàng)目進(jìn)行替代，對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)進(jìn)行有效分流

上文區(qū)分了業(yè)務(wù)招待費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的區(qū)別，但是經(jīng)過辨析，或許可以找到一條合理進(jìn)行業(yè)務(wù)招待費(fèi)的“妙招”。現(xiàn)行稅法對(duì)業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除標(biāo)準(zhǔn)為：當(dāng)期發(fā)生額不超過銷售（營業(yè)）收入總額的15%的部分可以扣除，扣除額度為業(yè)務(wù)招待費(fèi)的30倍，特殊企業(yè)，如化妝品制造、醫(yī)療銷售和制造、飲料（不含酒精）制造，扣除額度高達(dá)30%，為業(yè)務(wù)招待費(fèi)的60倍。業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的浮動(dòng)空間大了很多，企業(yè)在這兩方面耗費(fèi)資金的動(dòng)機(jī)也大致相同，都是為了提升企業(yè)形象，維持與客戶之間的關(guān)系，所以可以利用它們之間的合理轉(zhuǎn)化，在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，將已發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和企業(yè)已實(shí)現(xiàn)的銷售（營業(yè)）收入相對(duì)比，如果發(fā)現(xiàn)其中一個(gè)項(xiàng)目快達(dá)到稅前扣除了最大限額時(shí)，可以及時(shí)調(diào)整到另外一個(gè)項(xiàng)目，這樣就可以最大限額地利用扣除空間。

從漢邦高科2017年年報(bào)披露的數(shù)據(jù)上看，企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)全部計(jì)入“銷售費(fèi)用”科目，為1 760 437.18 元，2017年實(shí)現(xiàn)的銷售收入為690 555 875.88 元，業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)在銷售收入中的占比為0.25%，所以，企業(yè)的廣告宣傳費(fèi)的稅前扣除額是還沒有達(dá)到最大扣除額度15%的，而前文分析的企業(yè)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)超出了最大扣除比例的2.42倍，由此可見，漢邦高科的“業(yè)務(wù)招待費(fèi)”和“廣告宣傳費(fèi)”是存在調(diào)整空間的。

2.2.5 利用稅率差異進(jìn)行合理分?jǐn)偤蜌w集

我國的企業(yè)所得稅稅率一般規(guī)定為25%，但是對(duì)特殊企業(yè)和特殊行業(yè)的稅率如符合條件的小微企業(yè)為20%，受到國家重點(diǎn)扶持的高新企業(yè)所得稅稅率為15%，如果企業(yè)在西部地區(qū)設(shè)立公司，其在2011年元旦至2020年年底這10年之間的所得稅稅率則為15%，如果企業(yè)的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的適用的所得稅稅率是不同的，那么可以利用這個(gè)差異，將業(yè)務(wù)招待費(fèi)分配并歸集到稅率較高的關(guān)聯(lián)企業(yè)，這樣就能最大限度地降低企業(yè)稅負(fù)。

漢邦高科2017年年報(bào)顯示，當(dāng)期企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤總額為60 690 425.24元，收入來源于銷售的有690 555 875.88元，業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出是8 381 822.87元，則漢邦高科業(yè)務(wù)招待費(fèi)的允許扣掉的額度之一是690 555 875.88×0.005=3 452 779.379元，扣除額度之二是8 381 822.87×0.6=5 029 093.722元，按照扣除標(biāo)準(zhǔn)，可以稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)為3 452 779.379元。將稅收籌劃設(shè)計(jì)的方案為：在新疆為漢邦企業(yè)設(shè)立一家子公司，按規(guī)定該子公司可減按15%計(jì)算繳納所得稅。漢邦高科與子公司簽訂的分?jǐn)倕f(xié)議為：子公司發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)的40%分?jǐn)偨o漢邦高科公司。B公司計(jì)劃的銷售收入為5 678 956.4元，利潤總額為4 565 632.2元，發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)為56 935.6元，則子公司業(yè)務(wù)招待費(fèi)可以扣除的額度之一為5 678 956.4×0.005=28 394.782元，扣除限額之二為56 935.6×0.6=34 161.36元，根據(jù)扣除標(biāo)準(zhǔn)，子公司可以稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)為28 394.782元。漢邦高科的業(yè)務(wù)所得稅稅率為25%，則在該方案下，子公司可將22 774.24元的業(yè)務(wù)招待費(fèi)歸集至漢邦高科，那么漢邦高科應(yīng)該交納的所得稅為：

[60 690 425.24+（8 381 822.87-3 452 779.379）-22 774.24]×0.25=16 399 173.62元

子公司應(yīng)該交納的所得稅為：

[4 565 632.2+（56 935.6-28 394.782）+22 774.24]×0.15

= 692 542.088 7元，應(yīng)該交納的所得稅稅額合計(jì)為16 399 173.62+692 542.088 7=17 091 715.71元

若不采用上述方案，則漢邦高科應(yīng)納所得稅額為：

[60 690 425.24+（8 381 822.87-3 452 779.379）]×0.25

=16 404 867.18元

子公司應(yīng)納所得稅額為：

[4 565 632.2+（56 935.6-28 394.782）]×0.15=689 125.9527元

應(yīng)納所得稅額合計(jì)為：

16 404 867.18+689 125.952 7=17 093 993.14元

通過上述分析，可以對(duì)比采納方案可以節(jié)約的企業(yè)所得稅為：

17 093 993.14-17 091 715.71=2 277.43元

證明該方案是可行的。

但采用上述方案值得注意的一點(diǎn)是，設(shè)立關(guān)聯(lián)企業(yè)盡管能夠在一定程度上起到節(jié)稅作用，但另一方面也可能增加企業(yè)的管理成本，還可能對(duì)企業(yè)整體的戰(zhàn)略布局帶來影響，所以，是否采用這種方法對(duì)企業(yè)業(yè)務(wù)招待費(fèi)進(jìn)行納稅籌劃，還需要企業(yè)結(jié)合自身實(shí)際情況，綜合考慮各個(gè)方面，做出合理的決策。

3 業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅收籌劃注意事項(xiàng)

上文對(duì)企業(yè)業(yè)務(wù)招待費(fèi)的稅收籌劃進(jìn)行了分析，但是企業(yè)在進(jìn)行實(shí)際稅收籌劃時(shí)，還應(yīng)該注意到一些問題：

（1）做到合理、合法、真實(shí)。企業(yè)在計(jì)算繳納所得稅時(shí)，應(yīng)以取得的真實(shí)憑證作為扣除依據(jù)，并且扣除合理的業(yè)務(wù)招待費(fèi)必須是與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的。

（2）注意稅收風(fēng)險(xiǎn)的防范。及時(shí)、有效地與稅務(wù)進(jìn)行溝通和交流，及時(shí)、認(rèn)真研究并且落實(shí)最新的稅收法律、政策以調(diào)整企業(yè)稅收籌劃方案，爭取獲得最大稅收收益。

（3）納稅籌劃應(yīng)與企業(yè)整體經(jīng)營戰(zhàn)略相結(jié)合，兩者之間不能顧此失彼，應(yīng)做到互相照應(yīng)，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。

主要參考文獻(xiàn)

[1]周林葆.企業(yè)所得稅核算之業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)，2011（8）：36.

[2]劉洪學(xué).業(yè)務(wù)招待費(fèi)的管理與核算[N].中國會(huì)計(jì)報(bào)，2014-11-28（016）.

[3]魏旭，王瑞.稅收籌劃新論[J].財(cái)經(jīng)問題研究.2012（11）：94-99.