醫(yī)院會(huì)計(jì)制度與政府會(huì)計(jì)制度的比較

應(yīng)雙雙

[摘 要] 隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展以及社會(huì)資源不斷進(jìn)行再分配等，政府及行政事業(yè)單位的職能及角色不斷進(jìn)行轉(zhuǎn)變和革新。為了適應(yīng)變化和發(fā)展，對(duì)政府及行政事業(yè)單位日常工作起支撐作用的規(guī)章制度及條例等無(wú)疑也需要及時(shí)更新。目前，針對(duì)各級(jí)行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度改革已從2019年1月1日起正式執(zhí)行。政府會(huì)計(jì)制度改革將會(huì)對(duì)醫(yī)院日常的財(cái)務(wù)管理工作帶來(lái)哪些影響？而醫(yī)院作為具有特殊性的事業(yè)單位又該如何應(yīng)對(duì)改革帶來(lái)的影響以實(shí)現(xiàn)平穩(wěn)過(guò)渡？為了解決這兩個(gè)問(wèn)題，本文將從醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的特點(diǎn)入手，著重分析醫(yī)院會(huì)計(jì)制度與政府會(huì)計(jì)制度的異同，以總結(jié)此次制度改革對(duì)醫(yī)院帶來(lái)的潛在影響。最后，以全文的分析為根據(jù)，本文將提出幾點(diǎn)措施建議，以期幫助醫(yī)院平穩(wěn)渡過(guò)改革適應(yīng)期。

[關(guān)鍵詞] 醫(yī)院會(huì)計(jì)制度；政府會(huì)計(jì)制度；比較

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2019. 09. 005

[中圖分類號(hào)] F230 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2019）09- 0012- 02

0 引 言

此次改革之前，中國(guó)所采用的政府會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)體系形成于上個(gè)世紀(jì)末期，涵蓋面廣，包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)，行政單位會(huì)計(jì)以及事業(yè)單位會(huì)計(jì)。隨著各個(gè)行政單位職能不斷完善提高以及業(yè)務(wù)范圍不斷擴(kuò)大，原有的會(huì)計(jì)制度出現(xiàn)了四個(gè)主要問(wèn)題：體系繁雜，核算口徑不一，內(nèi)容交叉重復(fù)以及收付實(shí)現(xiàn)制的負(fù)面影響。此前的會(huì)計(jì)制度采用了收付實(shí)現(xiàn)制，以達(dá)到“真實(shí)”反映單位財(cái)務(wù)情況以及實(shí)現(xiàn)穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)的目標(biāo)。改革之后，新會(huì)計(jì)制度將規(guī)范各個(gè)行政事業(yè)單位所使用的會(huì)計(jì)制度，以解決此前出現(xiàn)的舊制度帶來(lái)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量不高且報(bào)告實(shí)用性不高的問(wèn)題。而為了使得以醫(yī)院為代表的行政事業(yè)單位能夠更好地適應(yīng)新會(huì)計(jì)制度，同時(shí)滿足醫(yī)院自身的管理需要，有必要從醫(yī)院會(huì)計(jì)制度特點(diǎn)出發(fā)，并于政府會(huì)計(jì)制度進(jìn)行對(duì)比，總結(jié)出異同之處。

1 醫(yī)院會(huì)計(jì)制度特點(diǎn)分析

自新中國(guó)成立以來(lái)，醫(yī)院會(huì)計(jì)制度經(jīng)歷了數(shù)次改革，并在變革中遵循著從行政型向企業(yè)型靠攏的趨勢(shì)，以更多地借鑒相對(duì)而言更加成熟、全面且規(guī)范的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。而醫(yī)院又因其自身的特點(diǎn)，在資金來(lái)源以及業(yè)務(wù)核算方面具有獨(dú)特性。例如，在資金計(jì)量方面，醫(yī)院的資金規(guī)模一般較大；而在業(yè)務(wù)方面，業(yè)務(wù)活動(dòng)種類繁多且各項(xiàng)程序復(fù)雜。作為特殊的事業(yè)單位，單純的收付實(shí)現(xiàn)制很難滿足醫(yī)院復(fù)雜的管理和營(yíng)運(yùn)需要。因此醫(yī)院會(huì)計(jì)制度已在固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量方面適度引入權(quán)責(zé)發(fā)生制作為補(bǔ)充，使固定資產(chǎn)的價(jià)值管理能更好地反映資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值以及滿足醫(yī)院日常經(jīng)營(yíng)管理的需要，更加真實(shí)地反映醫(yī)院的運(yùn)營(yíng)成本。

因此，對(duì)于特殊的事業(yè)單位——醫(yī)院而言，其業(yè)務(wù)的獨(dú)特性以及復(fù)雜性，是進(jìn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度與政府會(huì)計(jì)制度比較的基礎(chǔ)。

2 醫(yī)院會(huì)計(jì)制度與政府會(huì)計(jì)制度的比較

2.1 醫(yī)院會(huì)計(jì)制度與政府會(huì)計(jì)制度的相同之處分析

2.1.1 會(huì)計(jì)框架及會(huì)計(jì)科目設(shè)置

就總體而言，醫(yī)院會(huì)計(jì)制度與政府會(huì)計(jì)制度均在統(tǒng)一的會(huì)計(jì)框架下進(jìn)行，因此毫無(wú)疑問(wèn)，二者具有相同的會(huì)計(jì)報(bào)表格式、總說(shuō)明、會(huì)計(jì)科目名稱和編號(hào)以及會(huì)計(jì)科目使用說(shuō)明等。在會(huì)計(jì)科目設(shè)置方面，醫(yī)院會(huì)計(jì)制度與政府會(huì)計(jì)制度二者在會(huì)計(jì)要素及一級(jí)科目設(shè)置層面并無(wú)太大差別。醫(yī)院會(huì)計(jì)制度與政府會(huì)計(jì)制度均采用了資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入以及費(fèi)用這五大要素引導(dǎo)設(shè)置會(huì)計(jì)科目。

2.1.2 收付實(shí)現(xiàn)制及權(quán)責(zé)發(fā)生制混合使用

醫(yī)院會(huì)計(jì)制度與政府會(huì)計(jì)制度均采用了收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)。如前文所述，為了更真實(shí)地反映醫(yī)院的營(yíng)運(yùn)成本，醫(yī)院會(huì)計(jì)制度歷經(jīng)數(shù)次改革，已經(jīng)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制補(bǔ)充收付實(shí)現(xiàn)制的不足。此前，醫(yī)院會(huì)計(jì)制度已要求在主要業(yè)務(wù)方面均采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，而涉及財(cái)政資金的業(yè)務(wù)，醫(yī)院則主要以收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行處理。政府會(huì)計(jì)制度同樣以收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。在預(yù)算會(huì)計(jì)方面，政府會(huì)計(jì)制度要求采用收付實(shí)現(xiàn)制；在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面，則一般主要采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。此外，對(duì)于納入預(yù)算管理的資金，政府會(huì)計(jì)制度要求采用“平行記賬”的方式。總而言之，盡管在制度施行的細(xì)節(jié)上存在差異，但醫(yī)院會(huì)計(jì)制度與政府會(huì)計(jì)制度均應(yīng)用了收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制并行的“雙基礎(chǔ)”核算。

2.2 醫(yī)院會(huì)計(jì)制度與政府會(huì)計(jì)制度的差異分析

相較于其他行政單位和事業(yè)單位，醫(yī)院因其本身的特點(diǎn)，使其所采用的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度與政府會(huì)計(jì)制度存在一定的差異。具體表現(xiàn)為：

2.2.1 會(huì)計(jì)框架與會(huì)計(jì)科目細(xì)則

首先，在大體會(huì)計(jì)框架一致的情況下，醫(yī)院會(huì)計(jì)制度更偏重于強(qiáng)調(diào)成本核算，而在政府會(huì)計(jì)制度中，與之對(duì)應(yīng)的是制度對(duì)“費(fèi)用”內(nèi)涵的強(qiáng)調(diào)與重視。

其次，盡管醫(yī)院會(huì)計(jì)制度與政府會(huì)計(jì)制度的會(huì)計(jì)要素及一級(jí)科目設(shè)置相似，但細(xì)究起來(lái)，政府會(huì)計(jì)制度細(xì)分為77個(gè)財(cái)會(huì)科目以及26個(gè)預(yù)算會(huì)計(jì)科目，而醫(yī)院則是以五個(gè)會(huì)計(jì)要素為大方向，設(shè)置了約52個(gè)會(huì)計(jì)科目。

此外，在會(huì)計(jì)科目設(shè)置方面，相較于醫(yī)院會(huì)計(jì)制度，政府會(huì)計(jì)制度取消了財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出科目以及待沖基金科目。需計(jì)入財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助科目的支出根據(jù)實(shí)際情況計(jì)入相應(yīng)的支出科目中，而此前通過(guò)待沖基金科目反映的用財(cái)政資金形成固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，則直接反映在累計(jì)折舊或費(fèi)用科目之中。

2.2.2 會(huì)計(jì)核算及會(huì)計(jì)報(bào)告

由上文所述，在政府會(huì)計(jì)制度的要求下，政府預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處于相互獨(dú)立又存在一定聯(lián)系的模式。換言之，在同一個(gè)會(huì)計(jì)核算體系之中，政府預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能適度分離，政府會(huì)計(jì)制度同時(shí)具有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的職能，能夠全面反映政府會(huì)計(jì)主體與預(yù)算及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)的信息。其中，政府會(huì)計(jì)制度要求通過(guò)五個(gè)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，即資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入以及費(fèi)用，而對(duì)于預(yù)算會(huì)計(jì)，制度則要求通過(guò)預(yù)算收入、預(yù)算支出與結(jié)余這三個(gè)要素進(jìn)行核算。而醫(yī)院會(huì)計(jì)制度只要求根據(jù)基本的五個(gè)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。此外，兩項(xiàng)制度的差異還體現(xiàn)在最終結(jié)果的呈現(xiàn)上。政府會(huì)計(jì)制度要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算出具財(cái)務(wù)報(bào)告，同時(shí)要求預(yù)算會(huì)計(jì)形成決算報(bào)告。而醫(yī)院會(huì)計(jì)制度則僅要求最終呈現(xiàn)一套財(cái)務(wù)報(bào)表。

2.2.3 資產(chǎn)處理

醫(yī)院會(huì)計(jì)制度與政府會(huì)計(jì)制度對(duì)不同渠道資金購(gòu)入的資產(chǎn)以及資產(chǎn)計(jì)提折舊方面存在差異。對(duì)于不同渠道的資金購(gòu)入的資產(chǎn)，醫(yī)院會(huì)計(jì)制度要求以財(cái)政資金和非財(cái)政資金進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分，而政府會(huì)計(jì)制度則進(jìn)行統(tǒng)一處理。對(duì)于資產(chǎn)計(jì)提折舊，兩項(xiàng)制度所要求的折舊時(shí)點(diǎn)不同。對(duì)當(dāng)月新增的資產(chǎn)，醫(yī)院會(huì)計(jì)制度要求當(dāng)月統(tǒng)計(jì)下月開(kāi)始計(jì)提；對(duì)于當(dāng)月減少的資產(chǎn)，則會(huì)在當(dāng)月計(jì)提。政府會(huì)計(jì)制度要求資產(chǎn)計(jì)提折舊均在當(dāng)月反映出來(lái)。

2.2.4 會(huì)計(jì)記賬

醫(yī)院會(huì)計(jì)制度在單一化的記賬方式下進(jìn)行，即在同一個(gè)會(huì)計(jì)核算體系中核算所有業(yè)務(wù)。而政府會(huì)計(jì)制度采用適度分離的核算模式，對(duì)納入預(yù)算管理中的現(xiàn)金收支采取“平行記賬”的方式核算，對(duì)其他業(yè)務(wù)，則主要采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算模式。

3 針對(duì)醫(yī)院應(yīng)對(duì)政府會(huì)計(jì)制度改革的建議措施

在改革制度推行之下，醫(yī)院會(huì)計(jì)核算方面將會(huì)迎來(lái)一系列的挑戰(zhàn)。為了使得改革后的政府會(huì)計(jì)制度能夠更好地適用于醫(yī)院，減小醫(yī)院會(huì)計(jì)制度以及政府會(huì)計(jì)制度的差異帶來(lái)的負(fù)面影響，筆者建議醫(yī)院做好新舊會(huì)計(jì)制度的銜接工作，提高醫(yī)院會(huì)計(jì)信息的精細(xì)化程度與呈現(xiàn)質(zhì)量，對(duì)當(dāng)前的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行調(diào)整與更新，借助現(xiàn)代科技手段完成新制度所要求的雙報(bào)告等工作。此外，為了更好地適應(yīng)改革后的政府會(huì)計(jì)制度，醫(yī)院要做好資產(chǎn)的賬實(shí)管理工作。此前對(duì)于資產(chǎn)管理，醫(yī)院嚴(yán)格按照財(cái)政及非財(cái)政來(lái)源進(jìn)行分別管理。實(shí)施改革后的會(huì)計(jì)制度后，在新舊制度銜接時(shí)點(diǎn)，醫(yī)院需做好資產(chǎn)盤點(diǎn)工作，確保賬實(shí)相符，并將在醫(yī)院會(huì)計(jì)制度下的特殊核算，如折舊，對(duì)應(yīng)轉(zhuǎn)入政府會(huì)計(jì)制度之中。

4 總 結(jié)

醫(yī)院會(huì)計(jì)制度與政府會(huì)計(jì)制度在會(huì)計(jì)框架、會(huì)計(jì)科目以及會(huì)計(jì)核算方式方面有共同點(diǎn)，而在會(huì)計(jì)框架、會(huì)計(jì)科目設(shè)置、會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)處理及會(huì)計(jì)記賬等方面則存在較大的差異。在新舊制度替換之際，為了使得新制度更好地適應(yīng)于行政事業(yè)單位，本文建議醫(yī)院借助現(xiàn)代科技手段對(duì)其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行調(diào)整與更新，以完成雙報(bào)告等新制度要求的工作。同時(shí)在過(guò)渡階段，醫(yī)院應(yīng)該做好賬實(shí)管理工作，在保證賬實(shí)相符的基礎(chǔ)之上，將在醫(yī)院會(huì)計(jì)制度下特殊核算的項(xiàng)目對(duì)應(yīng)轉(zhuǎn)至政府會(huì)計(jì)制度之中。

通過(guò)以上分析，此次政府會(huì)計(jì)制度改革，將有效推行平行記賬這一核算形式，幫助醫(yī)院等行政單位直觀、清楚且明確地呈現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息及預(yù)算會(huì)計(jì)信息，使醫(yī)院能夠更加準(zhǔn)確地反映出運(yùn)營(yíng)成本，提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

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