區塊鏈環境下注冊會計師行業的創新與業務拓展

李曉慧（博士生導師），王 彩

當前，“區塊鏈”概念異常火爆，我國互聯網公司三大巨頭（百度、阿里巴巴、騰訊）以及各大金融機構都已涉足區塊鏈研究領域，IBM 也成立了自己的區塊鏈研究實驗室，國際四大會計師事務所于2018年下半年發起行動并加入了由20 家臺灣銀行組成的試點計劃，以探討區塊鏈技術在財務審計中的應用等。當前對區塊鏈技術的運用尚在探索階段，多數學者聚焦討論的都是區塊鏈技術成熟運用的影響。本文主要針對區塊鏈技術在發展和運用過程中帶來的挑戰與機遇，研究注冊會計師行業的創新與業務拓展，以期為行業發展提供一定的參考與借鑒。

一、區塊鏈技術發展給注冊會計師行業帶來的挑戰

區塊鏈技術具有三大重要特征，即非中心化、透明性和不可篡改性，區塊鏈技術的發展給注冊會計師行業帶來挑戰與機遇。

（一）減少了“對賬”或“核數”的審計工作需求

如何在不確定的環境下解決信息不對稱問題，從而建立一種“信任”的生態系統？第一，為解決互聯網信息交互出現的整個網絡無法建立信任連接狀態的問題，即每個節點都不信任與之交易的另一方，區塊鏈技術憑借密碼學和數學巧妙的分布式算法，在安全的環境中創建了一個共識基礎用來進行信息交互。第二，區塊鏈技術可以不借助任何第三方中介的幫助，基于區塊鏈系統的透明性，即賬簿對所有人公開且區塊鏈上所有節點都能審查、追溯、還原數據的記錄，用極少的成本實現信任和價值之間的可靠傳遞，并使參與者達成共識。第三，區塊鏈利用時間的不可逆性、不可撤銷等特征，采取單向哈希（Hash）算法，保證了每個新產生的區塊都能嚴格按照時間的線性順序向前推進。這樣，用戶就可以輕而易舉地追溯到那些試圖篡改區塊鏈內部數據的行為，同時，當數據信息經過區塊鏈上所有節點驗證并添加到區塊鏈上時，數據間的交叉驗證、共同監督能確保數據真實并得到永久保存，進一步遏制相關不法行為。

正是基于區塊鏈技術的透明性和不可篡改性等特征，參與者對鏈上每個區塊的生成達成共識。區塊鏈上的數據交換記錄是透明的、是被所有參與者認可的，數據的每一次更新和修改都有跡可循。同時，采用哈希算法對數據的完整性進行驗證，形成了信息更加安全、更加真實的“自審計”機制，不僅減少了審計關系中獨立于被審計單位和第三方的第一關系人存在的必要性，也減少了對“對賬”或“核數”手工式審計工作的需求。

（二）改變了審計作業流程，提高了審計效率

區塊鏈通過分布式數據庫記錄網絡上所發生的交易，系統中每個節點（如公司、團隊、個人）都是階段性中心，由于全網節點都是通過點對點交易連接起來，形成了開放、平等的非線性關系，區塊鏈系統不再依賴于中央的統一管理，所有的分布式記錄、儲存和更新數據都獨自完成、自我管理，這正是區塊鏈的顛覆性特點。這種去中心化的模式，無須借助任何類中心的代理機構或服務器，每個人都可以在自己的電腦或手機客戶端中完成交易。點對點之間的直接交互不僅縮短了交易流程，使交易自主化，還能極大地實現節約資源，更重要的是用戶無須再擔心系統被中心化代理控制的風險。基于此，審計作業流程發生如下變化：

1.審計起點與經濟活動同步。盡管風險導向審計已經使審計起點從賬簿提前到對經濟管理活動的了解與評價，但在區塊鏈環境下，審計流程的起點進一步提前，甚至與經濟活動同時發生，此時經濟活動發生的時間點與區塊鏈環境下審計流程的起點合二為一。

2.審計取證范圍擴大、審計質量提升。一方面，區塊鏈技術的高透明性能使擁有密鑰的注冊會計師隨時查看每個節點上儲存的所有交易數據，不受范圍限制地獲取審計數據；非中心化的分布式數據儲存結構能使注冊會計師實時掌握被審計單位的一舉一動，降低直至消除信息不對稱帶來的審計風險，極大地擴展了審計取證的范圍，也使得審計風險得到有效控制。另一方面，時間戳可以準確計量每筆交易發生的具體時間，注冊會計師可以據此對可疑數據進行追蹤溯源，進而提高審計質量。

3.審計軌跡將沿著數據分析和挖掘出的信息追根溯源。在以往的審計理念中，實質性測試仍是注冊會計師的主要工作，審計計劃、風險評估和專業判斷貫穿整個審計始終。在區塊鏈環境下，在經濟活動發生的同時對所有的交易實施審計，審計軌跡將隨著數據分析和挖掘出的信息而延展，規劃審計、以審計抽樣技術來獲取信息、以專業判斷進行樣本的選取、對樣本進行可信性分析等工作漸漸減少甚至被淘汰，取而代之的是全樣本審計，以及實時跟蹤交易對所有風險的追根溯源，尤其是對區塊鏈環境和內部控制、客戶經營管理環境和內部控制、信息系統環境和內部控制的控制測試將成為注冊會計師的主要工作。

4.審計過程和結果都更加凸顯出為客戶提供咨詢服務的性質。在區塊鏈環境下，審計過程往往借助模型庫、知識庫及數據分析功能的決策支持系統為單位提供輔助決策，由此更加凸顯出注冊會計師的咨詢性質。這就需要注冊會計師注意平衡咨詢意見與鑒證意見，解決審計獨立性問題。

二、區塊鏈環境下注冊會計師行業的新“作為”

面對區塊鏈技術的發展給注冊會計師行業帶來的挑戰，有些人悲觀地認為注冊會計師的業務將會縮小甚至被取代，審計會更加不像“審計”。通過對區塊鏈發展現狀和條件的分析，本文認為注冊會計師行業在區塊鏈發展中可以通過業務的升級換代大有作為。

（一）在區塊鏈宏觀構建中提供咨詢服務

區塊鏈的諸多特征如去中心化、透明性、自我管理等模糊了國家和制度的監管概念，對現行法規制度有一定程度的沖擊。盡管在2016年9月，國際標準化組織（ISO）就成立了區塊鏈技術委員會，中、英、美等多個國家在區塊鏈標準化方面做了很多工作，但目前國際和國內尚未形成統一的標準，很多方面在行業內缺乏統一的共識，如在測評認證、簽名標準、密碼算法、底層技術框架等方面。同時，區塊鏈碎片化發展嚴重，缺乏可操作性和交互性。為此，注冊會計師可以在區塊鏈發展的頂層設計方面為區塊鏈戰略布局、制定區塊鏈標準提供相關服務。

1.為某一領域或某地方政府提供區塊鏈布局頂層設計。為了統籌資源和產業布局，實現圍繞互聯網治理、數字經濟和大數據發展中的價值，各級政府希望建立區塊鏈在政、民、商中的應用場景，培育、發展主權區塊鏈系統。注冊會計師可予以跟進，為政府部門提供與區塊鏈相關的咨詢服務。具體包括：與區塊鏈發展頂層設計相關的思路、原則和目標設定、空間結構和布局等；幫助構建融合大數據模式的多場景交織的區塊鏈應用模式和主權區塊鏈及產業體系；提供能促進數字經濟繁榮發展、完善數字社會治理、構建新時代新秩序的具體方案等。

2.為區塊鏈標準制定、頒布和實施提供咨詢服務或專家意見。盡管在區塊鏈標準制定中人們擔心寬泛的制定標準或許會限制技術發展，但為了完善區塊鏈發展的生態環境，區塊鏈的定義和參考架構的標準、監管的標準、安全方面的標準都需要盡早規范。注冊會計師在此方面既可以作為標準制定的咨詢專家，也可以獨立地為標準制定者提供基于價值的區塊鏈運用場景標準。具體來說，一是，在遷移區塊鏈時若涉及傳統行業中已有的技術標準，注冊會計師可以將區塊鏈與底層技術有關的共識機制設計、激勵機制設計、加密和算法等運用到區塊鏈相關行業，為如何動態協調技術標準制定和技術本身之間的關系提供咨詢服務。二是，利用注冊會計師執業中所接觸到的實例和情況，提煉出合適的區塊鏈運用場景，基于價值歸納總結后形成區塊鏈運用場景的行業標準，再逐步轉變為國標。

（二）在區塊鏈網絡構建中提供咨詢服務

在區塊鏈技術發展中，構建區塊鏈網絡需要解決兩個重要問題：一是存儲容量問題。區塊鏈上的數據始終存儲在系統中，隨著交易的不斷增加，每個節點存儲的數據量日益增加，這對于系統的存儲能力和計算能力是一個極大的考驗。對于首次加入區塊鏈系統的用戶來說，需要花費大量的存儲空間和時間對過去所有的交易記錄進行同步更新，然后才能對區塊鏈系統中的具體交易進行審核和追蹤。總之，隨著時間的變化，區塊鏈系統同時進行儲存和計算的負擔會呈指數增長。二是不同系統運用服務層的開發與連接問題，如財務處理系統運用服務層、經營分析和風險預警系統運用服務層、實時監督管理運用服務層。為此，注冊會計師可以為客戶及其自身提供區塊鏈網絡構建的相關服務業務，主要包括：

1.為整體構建區塊鏈網絡系統提供咨詢服務。站在價值增值的角度，整合業務人員、區塊鏈技術專家的專業和工作，為客戶構建包括網絡、存儲設備、PC 服務層、數據庫、共識機制的區塊鏈技術應用平臺，并協調開發財務處理系統運用服務層、經營分析和風險預警系統運用服務層和實時監督管理運用服務層，提升區塊鏈技術在各個領域的運用效率。

2.為構建區塊鏈網絡系統的某個層面提供價值增值建議或服務。具體包括以下單項咨詢服務或某幾項協調咨詢服務：

（1）與區塊鏈技術資源層相關的服務。區塊鏈技術應用平臺的基礎是其資源層，包括網絡、存儲設備、PC服務層、數據庫、共識機制等。第一，注冊會計師可以依靠點對點組網、數據驗證和數據傳播等多種機制幫助客戶構建網絡設備，形成主權區塊鏈，進行資源整合，共同提供基礎設施云服務以及網絡主權下多節點的身份認證和管理。第二，注冊會計師可以幫助客戶建立主權區塊鏈上的分布式加密數據庫，在開放、共享的區塊數據平臺上，實現區塊鏈上和區塊鏈下的大數據分析。第三，注冊會計師可以幫助客戶建立區塊鏈的共識機制，這是區塊鏈的核心，這種機制可以幫助區塊鏈系統中的每個節點達成一致，主要包括拜占庭容錯算法機制、權益證明機制、工作量證明機制、股份授權證明機制等，值得注意的是，應根據不同的應用場景和系統類型進行靈活選擇，注冊會計師提供的服務是基于價值的技術方案的選擇，而不是技術方案本身。

（2）與財務處理系統運用服務層相關的服務。財務處理系統運用服務層是區塊鏈技術運用平臺的數據接收器，包括總賬、貨幣資金、應收應付、采購成本、庫存、資產和業務等方面。這不是簡單的“代理記賬+計算機”，而是與客戶及技術專家一起根據不同的情境和業務，設置合適的財務處理系統，并將其內置在信息系統中，把不同情境和業務形成的數據通過財務處理系統優化為總賬、貨幣資金、應收應付、采購成本、庫存、資產和業務等方面。

（3）與經營分析和風險預警系統運用服務層相關的服務。經營分析和風險預警系統運用服務層是一個決策支持系統，不僅有知識庫和模型庫，還具備數據分析功能。這個決策支持系統不僅能對合同協議和交易數據進行查詢、分析，還能對經營風險進行分析、應對、跟蹤及處理。注冊會計師提供相關服務的核心是對經營的分析及風險預警指標的設計和運用，以及知識庫、模型庫的構建。

（4）與實時監督管理運用服務層相關的服務。實時監督管理運用服務層主要是由一系列授權機制構成。系統根據不同的登錄角色分配不同的登錄權限，獨立的審計監督也不例外。只有通過公鑰和私鑰的驗證，才能瀏覽相關權限下的信息。注冊會計師主要是從公鑰和私鑰的驗證、進入授權等控制流程和政策如何完善等方面提供有效的咨詢服務。

3.為特殊領域提供綜合的區塊鏈解決方案。目前，注冊會計師可嘗試為金融、物聯網、教育行業、會計、藝術、法律、房地產、醫療等領域提供綜合的、系統的區塊鏈解決方案。如在金融行業，可以使各類金融資產轉化為區塊鏈賬本上的數字資產，便于存儲、轉移和交易。在創新金融業務模式、服務場景、業務流程和金融產品中尋找成本控制、績效增長的綜合方案。

（三）為區塊鏈網絡安全性提供鑒證業務

截至2018年上半年，全球范圍內因區塊鏈安全問題已經造成了28億多美元的損失，僅2018年上半年就損失了19億美元。這說明區塊鏈安全問題已經成為制約區塊鏈發展的關鍵問題。其包括的范圍有合約層、業務層、網絡安全等，十分廣泛。其中，維護網絡安全主要依賴大量可靠的節點，而發展大量可靠節點以確保不被攻擊是區塊鏈發展面臨的一個技術難題。此外，某些壟斷機構的計算能力可能超過系統閥值，當設計出超過一半以上用戶同意確認數據更改并添加到鏈上時，系統和用戶私鑰的安全性將面臨威脅。

為此，借鑒國際上較為成熟的網譽鑒證業務，注冊會計師可以專司區塊鏈網絡或某個節點的網譽鑒證業務。通過區塊鏈每個節點披露的交易，注冊會計師可以審查對交易信息的保護、保證交易正常進行的充分性事項，對遵守隱私權法律及規范的情況、客戶信息加密等方面予以鑒證。只有當申請節點連續兩個月達到認證標準時才可獲得網譽認證印章，一旦違反與獲取認證有關的標準時，印章即刻被取消。借助于網譽認證印章，用戶可以隨時隨地點擊印章并閱讀注冊會計師出具的相關報告。對于用戶私鑰安全的鑒證，注冊會計師主要是對公共分類賬和IT控制進行鑒證，尤其是對相應的公司治理、區塊鏈節點的生態環境予以鑒證。另外，根據目前的信息系統安全標準，如IS0/IEC17799、ISO17799/27001、COSO、COBT、ITIL、NISTSP800，以及未來區塊鏈系統安全標準，注冊會計師可對區塊鏈的網絡安全性予以鑒證。

（四）針對智能合約提供相關服務

1995年，“智能合約”（Smart Contract）之父Nick Szabo 首次提出并定義了智能合約，即以數字形式定義的一系列承諾和協議。盡管智能合約呈現出處理交易效率更高、不可逆轉、交易安全以及全自動化流程等特征，但其也存在如下風險：在不同情境下的風險管理和風險應對尚不完善，存在風險漏洞；由于缺乏交易靈活性，智能合約仍然存在交易風險，缺乏一系列對風險管理進行授權、免責的技術手段；在產生糾紛時，法律責任界定模糊。為此，不同情境下適應什么智能合約、不同智能合約的關鍵條款如何制定、不同智能合約關鍵條款給客戶帶來的成本與績效如何計量和實現等都不只是信息技術問題，而是利益交割與紛爭，需要由精通“算計”的注冊會計師為之提供決策的基礎資料和備選方案。

（五）為與區塊鏈相關的治理環境、控制環境等提供其他鑒證和相關服務

人們對區塊鏈“內運行”（自行交易、自行定價、自行核對）頗有顧慮，因此，為與區塊鏈相關的治理環境、控制環境等提供其他鑒證和相關服務，將成為注冊會計師最為突出的業務。這與當前的內部控制審計業務有相同之處，但在區塊鏈環境下，注冊會計師為客戶提供區塊鏈決策系統、操作體系及其內部控制體系的構建、完善、評價與鑒證的風險更大，要求注冊會計師的專業素質和能力也更高，注冊會計師主要在“制度創新+價值增值+技術適應”方面體現服務價值。

（六）對財務和非財務信息實施實時審計

通過熟練運用區塊鏈平臺及其技術，注冊會計師可以在分布式數據庫上實時獲取被審計單位的數據資料并進行處理和存儲；針對企業經營活動的真實數據，注冊會計師對數據進行分析挖掘、對審計模型進行預測、對知識庫進行客觀評價，及時發現審計疑點或審計線索，直至觸發預警。

當然，這不僅會影響報表披露的時間，也將改變注冊會計師審計的時間與狀態，審計將與業務和財務一體化，經濟活動的執行者、管理者、會計人員、審計師將會同步“工作”，但他們因不同職責從不同方面在同一個系統里保障活動的可靠與公允，也可能會由于區塊鏈無法承受過多的陳舊數據而出現“時滯”。

三、注冊會計師行業的創新與業務拓展

基于以上分析，人們會質疑這些工作注冊會計師能勝任嗎？注冊會計師不是信息技術工程師或專家，他們如何才能拓展這些業務？雖然注冊會計師一般不是信息技術工程師或專家，但應具有信息技術方面的相關知識，并且應強化審計專業特長。這些因區塊鏈發展而帶來的業務并不是現成的，也不是所有注冊會計師都能夠勝任的，注冊會計師行業及從業者只有從以下方面不斷創新，才能迎接區塊鏈帶來的挑戰。這不是注冊會計師個人的事情，而是關系到整個注冊會計師行業未來的發展。

（一）注冊會計師職能定位和工作關系的創新

適應區塊鏈發展的挑戰，注冊會計師的職能定位必須由以鑒證為主轉向鑒證和咨詢并重，突出深度服務于社會經濟活動中各個領域的咨詢服務，促進注冊會計師成為社會主義經濟建設的“專家咨詢師”，更好地維護社會公共利益。實際上，《聯合國中心產品分類》（CPC）已經對注冊會計師業務范圍內的非審計服務進行了明確和劃分，包括：與編制報表和估價等相關的會計、簿記服務；與編制稅收計劃、報表、咨詢等相關的稅務服務；與財務管理、市場管理、人力資源管理、公共關系管理等相關的管理咨詢服務等。

1999年，美國注冊會計師協會（AICPA）專門出版了《讓審計更具價值：將審計改造為咨詢服務》的專著，建議注冊會計師把自己視為“高級顧問”。這說明，在沒有出現區塊鏈的時候，注冊會計師行業已經開始探索轉變職能定位。目前，在區塊鏈技術透明性和不可篡改性的“自審計”機制中，注冊會計師行業若不轉變職能定位就可能被淘汰，轉變職能定位成為注冊會計師行業賴以生存發展的關鍵問題。本文認為，為實現以上職能定位和工作關系的創新，需要政府和注冊會計師行業協會層面的推動，創造有序、規范的環境。具體分析如下：

1.政府及其相關職能部門。主要是從為注冊會計師拓展業務、凈化市場環境、提供發展平臺和機會方面著手：

（1）在政策、法規的制定和實施中尊重專業力量。一是當政策、法規、標準在制定、頒布和實施時，政府或司法界應聘請注冊會計師直接參與政策、法規、標準的制定，或對政策、法規、標準的制定、頒布和實施進行監測和評定，多聽取注冊會計師的專業意見，并不斷修改政策法規和標準，使之更加符合市場經濟發展的需要。二是按照市場經濟發展的客觀規律制定寬松的政策、創造寬松的環境以促進會計師事務所健康有序地發展。

（2）把注冊會計師的服務內置在經濟發展活動中。各級政府及相關職能部門在積極推動經濟體制深化改革的過程中，應當合理利用注冊會計師提供的各種服務，把注冊會計師作為維護經濟發展和市場規范的主要推動者和高級的專業咨詢專家，將注冊會計師引入經濟體制改革中，促進會計師事務所快速發展。

2.注冊會計師行業協會。根據區塊鏈發展的新問題和新特征，注冊會計師行業協會可以從以下幾個方面著手：

（1）研究和定期發布區塊鏈下注冊會計師業務發展報告。注冊會計師行業協會可以召集、組織有關各界的專家、學者定期發布區塊鏈環境下注冊會計師業務發展的相關報告。一方面可以使社會各界對注冊會計師提供服務的價值有合理的預期，另一方面也可以使各會計師事務所及時有效地看清自己在市場中的定位，錯位發揮自身優勢，避開競爭激烈的領域，促進市場良性循環。另外，還可以與社會科學基金委員會每年資助的動態研究結合起來，積極推動并提供便利條件使有能力和有興趣的專家學者深入地研究區塊鏈與注冊會計師的發展。

（2）建立和完善支持注冊會計師執業知識庫，研究和發布區塊鏈環境下審計及注冊會計師相關服務的具體指南及其運用軟件。注冊會計師行業協會可以利用行業研究人員深入、持續地研究區塊鏈發展及其影響、區塊鏈下審計業務流程和技術的變化，制定不同行業在區塊鏈下的風險提示及其注冊會計師審計發展報告，為注冊會計師執業提供判斷支持的知識庫。一方面可以提高會計師事務所的業務水平以及信譽度，另一方面有助于提高注冊會計師行業協會的專業指導能力，提升注冊會計師審計質量。

對于大型會計師事務所而言，雄厚的資金和人力可以支持獨立開展與區塊鏈相關的研究工作，不斷開發新的業務來提升自身競爭優勢。但是對于占市場絕大多數的中小型會計師事務所而言，仍然需要行業協會開發并提供各種具體指南進行技術指導。注冊會計師協會應當跟進區塊鏈發展，全面研究發布區塊鏈相關服務發展指南及運用軟件，為注冊會計師拓展區塊鏈相關服務提供技術支持。

（二）注冊會計師專業勝任能力的拓展

為縮小期望差距，注冊會計師行業從未停止探索“職業責任轉化為通用素質”“職業技能轉變為核心能力”“專業知識轉變為業務執行能力”的專業勝任能力提升之路。但在區塊鏈環境下，不僅應深化這種專業勝任能力，更要從廣度方面提升注冊會計師專業勝任能力。如圖所示，注冊會計師所擁有的知識和技能是以財務會計與審計為核心，分別向三個方面進行拓展[1，2]。

為了適應區塊鏈發展，注冊會計師需要分別從廣度和深度兩個方面拓展專業勝任能力[3]。具體來說，注冊會計師應從5 個層面提高和保持這些專業勝任能力。如表所示，包括個人特征、必備的專業知識、實際操作能力、開闊的商業視野和領導能力。

注冊會計師專業勝任能力廣度的擴散圖

注冊會計師專業勝任能力五要素表

（三）促進會計師事務所由“人才依賴型”轉向“人才+技術依賴型”

只有持續為客戶提供高質量的增值服務，會計師事務所才能長遠發展，這就需要會計師事務所的適應轉型：由“人才依賴型”轉向“人才+技術依賴型”。為此，在區塊鏈環境下，會計師事務所只有大力投入“知識型”投資，形成獨有的業務知識庫中心、有特色的技術優勢、網絡共享平臺，才能凝聚專業人才和優勢技術，促進品牌效應的形成。

1.構建會計師事務所業務知識庫中心。通過對國外大型會計師事務所發展的觀察和分析，發現大部分會計師事務所會投入較多的人力、物力和財力去整理已執行的業務。這種整理具有一定的創造性，具體包括：建立客戶動態檔案；尋找業務規律并建立實務中的最佳模版；不斷從失敗中總結經驗和教訓，及時建立業務風險提示庫；從一系列繁多的業務數據中尋找規律，根據專業判斷制定量化指標等。在這種創造性的整理過程中，會計師事務所逐漸完善業務知識庫，這一極具價值的知識庫不僅可以指導注冊會計師及時提升專業判斷能力，還可以形成會計師事務所獨特的知識體系，提升品牌價值和行業競爭力。

2.成立研發團隊，開發技術模板，重點攻克特定領域。會計師事務所需要擁有自己的技術團隊，引進尖端人才，對業務領域和政策法規的變化及時分析，不斷對區塊鏈等新技術進行研究開發，提供規范的技術模板。此外，還要總結領先經驗，進一步提高會計師事務所的執業效率和效果。

3.形成知識網絡，提供信息交流共享的軟硬件平臺。在區塊鏈環境下，知識共享、信息共享、經驗共享促使會計師事務所專業團隊凝聚優勢，成為會計師事務所質量領先的軟環境。一方面，當會計師事務所的人員或團隊在信息共享方面有所創新或突破時，會計師事務所應當及時給予獎勵，提高創新熱情。另一方面，應建立良好的會計師事務所文化，使注冊會計師在一種知識共享的文化氛圍中工作，有利于專業知識的傳播和增值，當會計師能更加高效地獲取、利用并創造知識時，會計師事務所的核心競爭力也會隨之提升。