政府購買服務對CPA審計效率的影響

許漢友（副教授），徐 香，趙 悅

一、引言

2017年黨的十九大報告提出“健全黨和國家監督體系”。政府以“委托代理”的方式與社會承購方締結契約關系，可以有效地整合社會資源，促進政府管理能力的提升，不斷提高政府合理利用社會資源的能力。

2013年9月，國務院辦公廳發布了《關于政府向社會力量購買服務的指導意見》，要求更多地利用社會公共服務力量，加大政府購買服務力度，最終實現在全國范圍內基本建立比較完善的政府購買社會服務的規范制度。2015年1月，財政部等印發了《政府購買服務管理辦法（暫行）》，進一步細化和規范了政府購買服務的內容、項目等。對于政府審計利用CPA 審計資源，審計署也制定了相應的政策。審計署2011年發布的《政府投資項目審計規定》第十三條規定，“審計機關實施政府投資項目審計，遇到相關專業知識局限等情況時，可以聘請符合審計職業要求的外部人員參加審計項目或者提供技術支持、專業咨詢、專業鑒定。審計機關應當制定有關聘請外部人員的工作規范，加強對聘請外部人員工作的督導和業務復核，保證審計質量。”2016年，《審計署聘請外部人員參與審計工作管理辦法》規定，審計署可以聘請外部人員參與“固定資產投資審計，企業和金融機構資產、負債、損益及其主要負責人任期經濟責任審計，事業單位、社會團體和其他社會組織財務收支及其主要負責人任期經濟責任審計，資源環境項目審計，社會保障項目審計等”，這使得在購買審計服務方面，為政府審計聘請CPA或外包審計項目提供了政策依據，CPA審計參與政府審計治理成為解決政府審計資源不足的重要途徑。

政府購買社會公共服務是形勢所趨[1]，審計機關購買CPA 審計服務的情況也日益增多并呈現常態化趨勢。本文主要分析政府購買行為對CPA審計效率的影響，對推動政府購買服務的健康發展，促進政府提高效率、降低成本和轉變職能具有重要意義，以便為CPA審計更好地參與政府審計奠定基礎。

二、文獻綜述與理論分析

當前我國審計事業處于范圍不斷擴大、內容不斷復雜、資源得不到最大化利用的階段，政府審計與CPA審計的資源（包括人力資源、物力資源等）整合問題受到廣泛關注[2]。高效率、高質量地完成審計任務的要求與政府審計資源短缺之間的矛盾，亟須政府對審計資源進行整合來予以化解。美國、英國和澳大利亞等國家都制定了政府審計部門聘請CPA審計的詳細規定。部分學者認為，我國政府也需要進一步對政府審計和 CPA 審計的資源進行整合[3，4]。20世紀80年代開始，澳大利亞政府促成了澳大利亞審計署審計外包的應用和推廣，達成共識：審計業務可以外包，但政府的審計責任不能外包，在外包時應實施管理以確保審計效率和審計質量[5]。同時，CPA審計正在尋求自身的發展，本身的審計效率也會受到很多因素的影響，例如被審計對象會影響審計質量和效率[6]。

政府審計發展的迫切需要以及CPA 審計的優勢和拓展市場的需要，都使得政府審計利用CPA審計進行治理迫在眉睫。Santhi 等[7]建立了一種動態審計服務模式，實現了以較低成本保證審計存儲完整性的目標，而信息的完整為CPA審計參與政府活動提供了基礎保證。對于政府而言，購買公共服務的動機主要源于兩個方面：一是降低成本，二是提高效率[8]。政府審計和CPA審計在技術手段上具有同質基礎，可以實現資源整合，并且政府審計和CPA 審計都以財務會計、造價等專業知識為基礎展開工作。政府審計購買社會審計服務的購買模式包括三種：一是從第三方機構購買咨詢、技術等服務，二是聘用外部審計人員參與審計，三是全權委托外部審計組織實施審計。政府機關需要向社會購買審計服務，利用CPA審計的實踐經驗，不斷促進政府審計和CPA審計的相互補充，實現共同發展。但對于政府審計機關購買CPA審計服務而言，作為承接主體的CPA審計組織由于之前的服務對象主要是企業，對政府審計業務流程及工作要求比較陌生，需要國家的監督并提高自身風險防范意識。

綜上所述，已有研究主要集中在規范分析政府購買CPA審計服務可能存在的問題、風險點以及優勢等方面，極少有學者用數據驗證政府購買對CPA審計的影響，因此，本文主要研究政府購買審計服務對CPA審計效率的影響，以期為政府機關提供一些經驗數據，特別地，為政府審計購買CPA 審計服務提出一些建議，以促進我國審計事業的發展。以下主要從政府的威懾性以及會計師事務所期望的品牌效應出發，就政府購買如何影響CPA審計效率進行分析。

首先，CPA審計組織可能存在“兩邊取利”的傾向。由于私人資本的逐利性與公共服務的公益性之間存在難以調和的矛盾，會導致會計師事務所更注重承接業務的質量和更重視開展審計工作的過程。在實踐中，政府在做出“向誰買”的決策時，由于委托方和受托方在執行審計任務的過程中存在信息不對稱，為得到更多關注，會計師事務所會在實際工作中更注重信譽和審計效率，在政府購買審計服務中完成相應的目標。政府購買服務的會計師事務所，其審計質量確實得到了政府的認可，政府本身的威懾性會影響CPA審計的效率。

其次，政府購買服務是新公共管理理論下政府工作引入市場化機制的表現，也是符合我國國情的重要部署和實踐。一方面，多方力量的參與使資源得到進一步優化整合，各部分取長補短、各取所需，是生態文明建設努力實施的重要一步；另一方面，也是促進社會力量積極參與，加快政府相關部門改革工作，加強市場監管與競爭機制的關鍵舉措，從而CPA 審計在此過程中可以進一步提高自身的審計效率。經濟新常態下，CPA審計的市場逐漸擴大，為了在激烈的競爭環境中取得優勢地位，會計師事務所必須在現有環境下進行改變創新，CPA審計參與政府審計，利用政府審計資源可以實現自身的快速發展，增強業務能力。政府采購網會公布政府采購服務對象嚴重違法失信行為名單，除成本、質量以及專業對口之外還需要了解失信行為，因此對會計師事務所影響更大。該警示作用會影響CPA 審計效率，對其發揮正向的促進作用。

最后，承接政府審計項目的會計師事務所會在長期的發展中建立品牌效應，會計師事務所與被審計單位之間建立起彼此信任的關系，從而提高CPA審計聲譽。

總而言之，政府的威懾性以及會計師事務所的發展需求會在政府購買CPA審計的過程中，對CPA審計效率的提升發揮促進作用。

三、研究框架

DEA方法是一種較為成熟的效率分析方法。在評價效率時，DEA 方法不需要預先估算參數，能減少誤差、簡化運算、避免主觀傾向問題，融合了線性規劃、目標規劃等優化模型的特點。DEA 方法更適合在少量樣本之間進行效率對比分析，可以在少數樣本中找到標桿樣本和指標間相互影響的路徑，所以運用DEA 方法可以驗證政府購買對CPA 審計效率的提升是否有影響。借助DEAP 2.1 軟件，本文選取適當的投入產出指標對政府購買對于CPA 審計效率提升是否有影響進行驗證。

（一）決策單元（DMU）選擇

政府購買CPA審計服務的范圍較廣，涉及的審計業務眾多，審計部門繁雜，包括財政部門、政府審計機關、學校、國資委等的預決算執行和財政財務收支審計、國有企業審計、領導干部經濟責任審計、工程項目審計等。

本文主要分析政府購買CPA 審計服務對會計師事務所CPA審計效率是否有影響，所以根據中國政府采購供應商網，以“會計師事務所”為關鍵詞進行搜索，對中央公告的“中標公告”獲得內容進行篩選，限定“審計服務”關鍵詞。在政府采購網上，從2015年起明確限定審計服務，因此，本文選取2015～2017年的相關公告進行會計師事務所的篩選，并選擇2014年的數據進行對比。由于參與審計的會計師事務所較多，故選取國內具有證券資格的40家會計師事務所進行審計效率的比較，該40家會計師事務所能作為衡量國內會計師事務所審計效率的代表樣本。最終篩選出30家參與政府審計項目的會計師事務所以及在樣本區間未參與政府審計項目的10家會計師事務所。

（二）DEA評價指標構建與變量定義

對于CPA 審計效率的衡量，從人力、資本和技術三個方面衡量會計師事務所的投入，從收入以及審計意見類型方面衡量會計師事務所的主要產出，具體的指標選擇如表1所示。

表1 DEA評價指標

1.CPA人數。CPA人數是會計師事務所中關于人力的最主要的衡量要素，也代表了會計師事務所整體的執業水平。

2.合伙人數量。合伙人是會計師事務所業務數量的主要保證，同時也是會計師事務所主要的人力資源。本文選擇CPA人數和合伙人數量作為CPA審計效率中關于人力的替代指標。

3.分所數量。分所數量是會計師事務所規模、業務市場范圍的代表。分所數量越多，說明審計承接業務越多，投入的資本也越多。雖然我國會計師事務所由于組織形式不同，設置分所的需求不一樣，但在一定程度上可以由分所的數量看出會計師事務所發展的戰略以及實際投入資本的需求，所以將分所數量作為會計師事務所投入資本的替代指標。

4.會計師事務所總所所在地評分。會計師事務所所在地可以直接影響事務所的技術水平。越發達的城市，信息化水平越高，從而技術更新越快，為了審計高技術發展企業，會計師事務所應對高技術發展企業的需求就會越大，從而有關技術的投入也會越多，因此選取事務所總所所在地評分作為會計師事務所技術投入的替代指標。

5.會計師事務所收入。業務收入是CPA審計效率最直接的衡量指標，業務收入越多，說明CPA 審計效率越高。

6.客戶數量。客戶數量可以衡量會計師事務所承接業務水平的高低。一般情況下，客戶數量越多，說明會計師事務所越被認可，在年報審計期間，用有限的時間完成的客戶業務越多，CPA 審計效率越高。

7.非標審計意見比例。這個指標是會計師事務所完成審計業務呈現出的審計結果，是衡量審計質量的常用指標。本文用該指標來衡量會計師事務所的審計質量。

四、政府購買對CPA審計效率影響的DEA檢驗分析

在樣本選擇的過程中將會計師事務所分為在樣本區間接受了政府購買和未接受政府購買兩個部分，進行分組分析，首先對接受了政府購買的30 家會計師事務所的審計效率進行分析，接著將未接受政府購買年份與接受政府購買年份進行對比，最后對30 家擁有證券資格的會計師事務所進行審計效率分析。

（一）接受政府購買的會計師事務所審計效率靜態分析

接受政府購買的會計師事務所審計效率結果如表2所示。

1.TE分析。一般地，技術效率（TE）值等于1，表示其效率相對有效，大于0.8 而小于1 為近似有效，小于0.8 為無效。由表2可以看出，這30 家會計師事務所的技術效率平均值分別為0.95、0.957、0.957、0.959，審計效率都平均近似有效，并且隨著年份的增長有較小差距的增長。從表2還可以看出，接受政府購買的會計師事務所樣本在2014年審計效率均較高，有15 個樣本的技術效率值為1，是相對有效的，占總樣本的50%，并且其余15 個樣本的技術效率值大于0.8 而小于1，為近似有效，并不存在無效率樣本。可以看出，這些會計師事務所的審計效率較高，一方面是由于這部分樣本是擁有證券資格的會計師事務所，本身業務較多，另一方面，會計師事務所排名均是國內前50，收入較高，人員配備較充分。而相較于之后幾年，對比2014年與2015年的TE 值可以看出，效率值有明顯的增加，在30 家會計師事務所中，有13家會計師事務所的審計效率值是增加的，僅有兩家會計師事務所的效率值略微降低。接受政府購買之后的會計師事務所的審計效率在原有的基礎上有了明顯的提升，并且平穩發展，審計效率一直呈較高水平。

表2 接受政府購買的會計師事務所審計效率

除此之外，會計師事務所CPA審計效率會受到會計師事務所本身的影響。大型事務所如瑞華等被財政部和證監會聯合處罰，極大地降低了其行業影響力及社會各界對會計師事務所行業獨立性和審慎性的信任，嚴重影響了其在國內會計師事務所的排名，這也是影響會計師事務所CPA審計效率的重要方面。會計師事務所以其鑒證及信息披露等職能，已經成為不可或缺的市場獨立第三方監督機構，在政府的監督體系中扮演著愈發關鍵的角色。因此，會計師事務所在擴展自身業務的同時，還需要加強自身管控，否則一旦出現問題，將會嚴重影響會計師事務所的CPA審計效率。

2.PTE 分析。PTE 是組織能否通過管理有效使用已有資源的能力指標。如果PTE值為1，說明其能夠有效利用資源使產出最高，否則就說明對現有資源的利用不夠充分。由表2可知，樣本會計師事務所的PTE 平均值也均大于0.98，整體上表現為管理能力有待提高，并且變化沒有規律可循。但其值接近于1，說明樣本會計師事務所的管理已較為成熟，可以充分利用現有資源。這是由于樣本會計師事務所均是國內業務能力較強的會計師事務所，在現有資源水平下，會計師事務所的管理能力較強，只要根據業務內容的不斷變化進行更新即可。

3.SE 分析。若SE 為1，則表示審計工作的投入產出比合理，規模效益達到最優；若SE 值小于1，則說明CPA審計的規模效益較差。由表2可知，2014～2017年的 SE 平均值分別為 0.964 、0.972、0.973、0.970 ，均小于1，說明會計師事務所的規模效益未達到最優，可以通過合理的資源配置來提高相應的審計效率。但2014～2015年，SE值有了明顯的提高，從0.964 上升到0.972，并且保持相對穩定，因此，可以看出在接受了政府購買后，會計師事務所的規模效益提高了。這是由于會計師事務所在接受政府購買之后，將一部分的審計資源投入到政府相關業務中，用有限的投入獲取了更多的產出，從而使得會計師事務所的規模效益逐漸提高。

表3 接受政府購買會計師事務所審計動態效率

（二）接受政府購買的會計師事務所審計效率動態分析

基于DEA-Malmquist 模型運行結果，得出全要素生產變動值（Tfpch）、技術水平進步（Techch）和技術效率變動值（Effch），其中Tfpch=Effch×Techch，Effch=Pech（純技術效率變動）×Sech（規模效率變動），具體結果見表3。

一般地，根據Tfpch 值分為強退步型（Tfpch＜0.9）、弱退步型（0.9≤Tfpch＜1）和進步型（Tfpch≥1）。表3中的結果顯示，有19個樣本屬于進步型，占總決策單元的63.33%，剩余11家會計師事務所的審計效率是弱退步型，占比36.67%。樣本中大多數會計師事務所的審計效率得到提高，具體來說，在進步型樣本中，審計效率的提高由技術水平進步和技術效率變動共同作用產生。在審計效率靜態分析中可以看出，會計師事務所審計效率隨著時間的變動而有所提高，但動態分析中其審計效率的Tfpch只有1.006，大于1，說明決策單元的Tfpch 值普遍較高，主要是由于會計師事務所將剩余資源投入到政府業務中，增加了本身的產出，短期內充分利用相關的資源，資源得到了合理配置，才會使CPA審計效率增加。

技術進步Techch 值為1.004，大于1，說明在政府采購服務之后，會計師事務所CPA審計效率的技術水平在逐漸提高。但在上述分析中可見，樣本會計師事務所CPA 審計效率的提高一部分是由于技術效率變動產生的，所以技術創新帶來技術效率的進步影響是非常大的。會計師事務所在尋求發展的過程中要重視技術方面的投入，獲取高效率的回報，同時達到效率的提高和保證業務質量的目的。

（三）40家擁有證券資格的會計師事務所的審計效率

接下來，加入在樣本期間未納入政府采購的10家會計師事務所，利用上述投入產出指標，對40 家會計師事務所的CPA審計效率進行靜態分析，具體結果如表4所示。

2014年和 2017年，40 家會計師事務所的 TE 平均值分別為0.947 和0.96，與前文結果相比顯著降低，說明在整體的會計師事務所行業內，CPA 審計效率會受政府采購的影響。因為在其他條件不變的情況下，僅增加未接受政府采購的會計師事務所，在整體水平上，會計師事務所CPA 審計效率明顯降低。從第31 個樣本起，可以看出，在當年的排名中，僅普華永道中天會計師事務所的排名提高了，而普華永道中天會計師事務所本身就是國內的大所，信譽、業務能力等方面均受到一致的肯定，其他會計師事務所的排名一般為不變或者降低，因此可以證明未接受政府采購會計師事務所CPA 審計效率在整個樣本中降低了，從側面再次證明了會計師事務所CPA審計效率在接受政府采購之后會提高。聘用會計師事務所參與政府業務是短期內提高政府業務效率、降低人員培訓資本的方法之一。現階段政府機關購買CPA審計服務大多數以此形式進行，以政府審計為主，CPA 審計為輔。聘用CPA 審計是解決現階段問題的有效方法，只有輔助路徑設計合理，才能實現審計最初的目標。

從2014年與2017年相關PTE值與SE值的對比可以看出，一方面，PTE值顯示樣本會計師事務所均是國內業務能力較強的會計師事務所，在現有資源水平下，會計師事務所的管理能力較高，所以受到外界的相關影響較小；另一方面，SE 值顯示在接受了政府采購后，會計師事務所的規模效益提高，在整體水平上規模效益越來越高，因此，相關會計師事務所應合理配置資源。

表4 40家擁有證券資格的會計師事務所的審計效率

五、結論與建議

（一）結論

根據上述分析可以得出如下結論：會計師事務所的CPA審計效率較高，而政府購買對CPA審計效率有正向的促進作用，且對會計師事務所的規模效益產生進一步優化作用。首先，政府購買對CPA 審計效率有正向的促進作用。接受政府采購之后會計師事務所的審計效率在原有的基礎上有了明顯的提升，并且在后續發展中更加平穩，審計效率一直呈現較高水平。其次，政府購買對會計師事務所的規模效益產生進一步優化作用。在接受了政府采購后，會計師事務所的規模效益提高，這是由于會計師事務所在接受政府購買之后，將一部分審計資源投入到政府相關業務中，用有限的投入獲取了更多的產出，從而使得會計師事務所的規模效益逐漸提高。最后，本文選取的樣本是具有證券資格的40 家會計師事務所，該部分樣本本身的質量和效率在同行業中就處于領先地位，但可以看出，在高效率的情況下，政府采購對其仍然會產生影響，因此推廣到會計師事務所行業來說，其他會計師事務所相關的審計效率和規模效益也會受到一定的正向影響。

總而言之，一方面，政府采購服務行為給會計師事務所帶來了額外的業務收入，同時也為會計師事務所樹立了更好的品牌形象，提高了CPA 審計效率。另一方面，CPA審計可以參與到政府審計中，政府審計可以充分利用CPA審計資源，進而提高政府審計效率。以下針對CPA審計參與政府審計提出相關建議。

（二）建議

我國政府審計采用行政模式，審計機關隸屬于政府行政部門，根據國家法律賦予的權限，對政府各部門、各單位的財政預算和收支活動進行審計，對政府負責。審計機關既是政府的職能部門，執行政府的指令，完成政府的各項任務，直接實施審計監督，又是政府的監督部門，代表社會公眾利益，對其經濟活動進行監督，對政府權力進行制約和規范。在CPA審計參與政府審計的過程中，政府審計處于主導地位，CPA 審計處于協助地位，是符合我國政府審計行政模式的特點和要求的。一方面，針對政府審計的5個階段，CPA審計不同程度地參與其中，本文針對其中的注意事項提出相關建議，以最終實現政府審計和CPA 審計的共同發展；另一方面，在政府審計借助CPA審計資源的過程中，本文建議政府審計對于CPA審計人員、審計資料以及審計技術等方面進行充分利用及嚴格監控。

1.CPA審計參與政府審計全流程。針對政府審計基本業務的5個階段，CPA審計都可以參與，并提供相應的審計服務。

（1）審計項目計劃階段。CPA 審計可以根據自身的社會審計經驗在能力范圍內提供幫助，將能提供的服務詳細地與政府審計人員溝通，使得政府審計在制定審計項目計劃時，將CPA審計作為整體審計的一部分，從而進行全局規劃。

（2）審計項目準備階段。政府審計需要把握全局，分配CPA審計工作和進行相應的準備工作。CPA審計主要參與審計前調查，了解被審計對象的情況，并且接受審計培訓，明確政府審計要求，熟悉有關審計依據，正確掌握政策界限，成為政府審計工作的后備力量。

（3）審計項目實施階段。政府審計作為中堅力量，負責主要的被審計單位的資料搜集，相關人員、資產的調查工作。CPA審計人員則需要處于隨時準備的狀態，在政府審計需要的情況下或者從CPA審計擅長的方面參與審計，并做好詳細的審計工作底稿制作，為下一階段的工作做好準備。審計的實施階段是政府審計最重要的環節，需要政府審計和CPA審計人員相互配合，在各自擅長的領域做好各自的審計工作并及時溝通，避免重復審計，做好審計材料的交接等等。

（4）審計項目終結階段。通常包括復核審計工作底稿，編寫審計報告，審計機關復核、審定審計報告。CPA 審計在這一階段主要負責審計報告的相關輔助工作，接受政府機關的監督，完成審計工作。政府審計與CPA 審計需要各自針對擅長的領域撰寫審計意見，并且在上一階段充分溝通的基礎上，對審計意見進行整合，從而在政府審計的監督下，CPA 審計對參與政府審計工作進行總結。

（5）審計整改檢查階段。在這一階段，由于政府機關具有威懾性，而CPA 審計作為社會服務，不具有威懾性，所以CPA審計主要扮演輔助角色。

CPA審計參與政府審計工作的各個階段，最主要是提供在業務范圍內擅長的技術、經驗、方法等，以政府審計為主、CPA審計為輔。為此，需要提升政府審計機關對CPA審計服務的全流程控制能力，加強審計風險防范。對CPA審計在審計過程中接觸到的資料等，要做好保密工作，全程接受政府審計機關的監督，加強相互之間的交流，克服兩者之間存在差異所帶來的困難。

2.政府審計充分利用CPA審計資源。在政府審計資源趕不上審計事業發展的情況下，政府審計人員、審計工作、審計知識等方面存在缺陷，需要CPA審計與政府審計相互協助，以促進資源的整合和有效配置。具體體現在以下幾個方面：

（1）政府審計借用CPA 審計的專家資源。CPA審計人員充足，知識結構比較完善，但對于政府審計相關業務不是很了解，所以CPA審計人員在接受相應且充足的培訓之后，可以作為政府審計可利用的重要資源。當前，鑒于審計全覆蓋的要求，政府審計面越來越寬而廣，越來越需要聘請在專業知識上有建樹的CPA 加入到政府審計業務中來。所以，CPA審計在審計技術和審計人員上可以充分支援政府審計，幫助政府審計完成相關的審計任務，服務國家治理。

（2）政府審計借用CPA 審計證據與材料。針對CPA審計人員參與審計的資料，在政府審計和有關部門有效監督的情況下，政府審計可以直接利用，這就需要政府審計機關在選取會計師事務所的過程中充分考慮如何進行風險規避，防止腐敗情況出現。由于CPA審計在這一過程中只是充當輔助角色，直接形成的審計證據和審計材料需要得到政府審計的風險測試通過后，方可加入政府審計最終報告中。

（3）構建審計技術交流與共享機制。各審計主體之間進行審計技術的交流共享，能夠降低審計技術的開發成本，提高審計技術的運用效果。在政府審計機關，審計人員知識結構相對單一，而CPA 審計人員眾多，涉及的審計對象多種多樣，技術、知識多樣化，有些CPA審計容易完成的事項對于政府審計來說需要花費大量的人力、物力以及培訓精力，所以政府審計和CPA審計之間應該建立審計技術協同，這樣政府審計和CPA審計各司其職，在各自的技術崗位上進行把關，從而提高審計整體效率，降低審計成本。

另外，在審計過程中，CPA 審計與政府審計人員之間的溝通尤為重要。一方面，政府審計人員應當將需要協助審計的工作內容、要求、重點等詳細地傳遞給CPA；另一方面，CPA 需要在參與審計的過程中將發現的問題傳遞給政府審計人員，同時在出現問題的時候及時請教。因此，在審計工作開展之前，不僅需要對參與審計的CPA 人員進行相關的政府審計知識的培訓，還需要就政府審計人員與CPA協調，互相合作的方式、方法等進行培訓，建立合適的審計監督體系和獎懲體系，將CPA參與審計的優勢發揮到最佳。