新個稅下居民納稅人工資薪金所得的稅收籌劃

陸華

【摘 要】新個稅將居民納稅人的工資薪金所得納入綜合征收范圍，由原來的按月征收改為按年征收，同時引入新的專項附加扣除。本文基于這些重大變化，對居民納稅人的工資、薪金所得的個稅籌劃提出新的思路和方法。

【關鍵詞】新個稅；工資薪金；稅收籌劃

新的個人所得稅法于2019年1月1日正式實施。新個稅將居民納稅人的工資薪金所得納入綜合征收范圍，由原來的按月征收改為按年征收，同時引入新的專項附加扣除項目，為保持政策的延續性，新個稅下也存在一些過渡性政策。本文將對新個稅對居民納稅人工資、薪金所得規定的重大變化進行分析，并在此背景下提出對居民納稅人的工資薪金所得稅收籌劃的新思路與方法。

一、新個稅關于居民納稅人工資、薪金所得規定的主要變化

關于居民納稅人工資薪金所得的納稅規定中，新個稅的變化主要有：

（一）征收方式由分類征收向綜合與分類相結合的征收改變，工資薪金所得與勞務報酬所得、特許權使用費所得、稿酬所得合并為綜合所得。

（二）費用扣除標準由每年42000元提高至60000元每年。

（三）綜合所得引入專項附加扣除。

（四）納稅時間由按月征收改為按年征收，在工資薪金發放時按月預扣預繳，次年匯算清繳，對征收的稅款進行多退少補。

此外，還需注意到過渡政策的影響，例如對于全年一次性獎金在2021年12月31日前不并入當年綜合所得，仍可單獨采用全年一次性獎金的優惠政策計算，也可以選擇并入當年綜合所得計算納稅。

二、新個稅下居民納稅人工資、薪金所得稅收籌劃的思路

因為稅收的規定發生了改變，個稅籌劃的思路也要隨著改變，主要有：

（一）按年計征后，原來籌劃的重點從按月均勻發放以降低稅負為主，轉向更靈活的發放形式，可以是為了獲取貨幣的時間價值或者降低納稅成本上。

（二）在過渡期內，全年一次性獎金發放由避開稅負突然跳躍的“稅收盲區”，轉向全年綜合所得稅負最小化。年終一次性獎金在以前是單獨作為一個月的收入進行處理，在全年任何時候運用都沒有差別，一般企業在實際中更多的是在春節前（元旦后），在過渡期內，這種思路不利于從整體優化稅負，應該將獎金發放時間調整到公歷年末。

（三）充分利用專項附加扣除政策降低稅負。新個稅實行個人部分所得的年綜合征收，同時引入了專項附加扣除。應充分利用這里政策進行扣除上的安排，降低個人或者家庭的整體稅負。

三、新個稅下居民納稅人工資、薪金所得稅收籌劃的方法

（一）合理發放工資薪金所得

新個稅對綜合所得按年征收，采用累計預扣法。具體計算公式為：累計預扣預繳應納稅所得額=累計收入-累計免稅收入-累計減除費用-累計專項扣除-累計專項附加扣除-累計依法確定的其他扣除

本期應預扣預繳稅額=（累計預扣預繳應納稅所得額×預扣率-速算扣除數）-累計減免稅額-累計已預扣預繳稅額

如果計算本月應預扣預繳稅額為負值時，暫不退稅。納稅年度終了后余額仍為負值時，由納稅人辦理匯算清繳，稅款多退少補。i

假設某企業職員小A只有工資收入，月收入為8000元，每個月社保和公積金扣除1800元，每個月專項附加扣除為2000元。則采用以下三種方式進行發放，則有如表一：

從表一中我們可以看出，在該案例下采用均勻發放和前期少發后期多發的發放方式，不會發生預扣預繳的情形。前期多發后期少發則會產生預扣預繳稅款，這樣的結果，從企業的角度而言因為預扣預繳失去了貨幣的時間價值，對職員來說多添了次年辦理匯算清繳的事情。

（二）科學發放全年一次性獎金

在過渡期內，全年一次性獎金的發放方式就有三種：1.獎金單獨發放；2.獎金并入全年綜合所得發放；3.將獎金進行拆分，一部分單獨計算，另一部分并入全年所得合并計算。哪一種方式最優呢？假設小A有一筆年終獎60000元，第一種發放方式，獎金單獨計算；第二種發放方式，將獎金并入綜合所得計算；第三種發放方式，將獎金進行拆分，將45600元并入綜合所得，剩下的14400元單獨算，則納稅情況如下表所示：

從表中可以觀察到整體稅負最優的是方法三。需要注意的是在獎金拆分時優先彌補各項扣除費用和項目金額之和，然后再考慮拆分的綜合所得適用的稅率和獎金適用的稅率要相一致（邊際稅率要一致），要不然會出現截然不同的結果。例如將60000元拆成9600元的部分并入綜合所得，剩下的50400元單獨計算，則合計稅款為4830元的結果。除外還需注意，如果拆成獎金的部分落在“稅收盲區”（無效區間） ii，分布在盲區的金額應調整到綜合所得部分。為了能進行準確的拆分，建議獎金發放時間為公歷年末。

（三）充分利用專項附加扣除安排的籌劃

新個稅雖然確定了綜合征收是以個人為單位的，但是我們也要注意到在專項附加扣除的具體操作過程中，有一些專項附加扣除是可以在家庭成員中進行分配的，這就存在著一定的籌劃空間，將特定的專項附加扣除安排到收入不足抵扣的一方進行扣除或者在已經充分的前提下，將特定項目安排到以后扣除。

1.住房貸款利息支出的籌劃：（1）扣除期限上的安排，因為住房貸款利息規定了最長240個月的期限，如果納稅人剩余的貸款期限大于240個月，當期的所得可以被其他項目充分扣除到情況下，可以先不進行申報扣除，將來所得提高的時候再申報；（2）具體扣除人的選擇，因為稅法規定夫妻雙方可以約定選擇由其中一方扣除，所以在確定扣除人時，由夫妻中所得不能充分扣除的一方進行扣除。如果不能確定哪一方的所得不能充分扣除，可以選擇在年底視雙方具體情況，由合適的一方提交扣除資料，申請補扣。

2.住房租金的籌劃：在現實生活中，經常會有一些納稅人在家鄉或者其他地方貸款購買了住房，然后在其他城市租住住房。因為住房租金和住房貸款利息支出只能選擇其中一項進行扣除，而住房租金扣除有三檔（分別是1500元、1100元和800元），住房貸款利息扣除固定每月1000元，所以這些納稅人視自身情況選擇扣除額高的一項進行扣除。

3.贍養老人扣除的籌劃：對非獨生子女的納稅人，如果其他兄弟姐妹的所得在其他項目下已經得到充分扣除，則可以通過約定分攤或者指定分攤的形式讓不能充分扣除的一方多分攤扣除金額。

注釋：

i 國家稅務總局所得稅司.《六項專項附加扣除和扣繳申報操作指引》

ii 很多文章已經研究過這個問題了，無效區間有6段，分別是36001-38566.67元；144001-160500元；300001-318333.33元；420001-447500元；660001-706538.16元和960001-1120000元。

【參考文獻】

[1] 國家稅務總局培訓材料.《個人所得稅專項附加扣除操作指引》[EB/OL].http：//www.chinatax.gov.cn/n810219/n810744/n3752930/index.html

[2] 徐青，袁玲.新個人所得稅法的實體內容變化及籌劃思路分析[J].吉林工商學院學報，2018，34（06）：74-78.