淺談外部取得原始憑證中跨期費用的問題

何堅

摘 要：企業(yè)日常會計處理中，對原始憑證進行審核時中，財務(wù)人員要特別注意跨期費用帶來的會計和稅務(wù)風險問題，在對跨期費用處理時，一定要從會計準則和稅法規(guī)定的角度著手，找到最適合的方式進行處理。

關(guān)鍵詞：原始憑證; 跨期費用;相關(guān)規(guī)定;處理方法

企業(yè)日常會計處理中，會計人員進行賬務(wù)處理的依據(jù)是合法、合規(guī)的原始憑證，原始憑證的種類很多，原始憑證按來源不同，可分為自制和外來原始憑證。自制原始憑證是由本單位經(jīng)辦業(yè)務(wù)的部門和人員在執(zhí)行或完成經(jīng)濟業(yè)務(wù)時填制的憑證，外來原始憑證是經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生時，從其他單位取得的原始憑證。根據(jù)《會計法》的規(guī)定：會計機構(gòu)、會計人員必須審核原始憑證，這是法律職責;我國對稅的控制主要還是采用“以票控稅”的方式，這就要求財務(wù)人員必須按照會計準則和稅法的規(guī)定對原始憑證進行審核?？缙谫M用的存在不僅關(guān)系到會計處理能否按照“權(quán)責發(fā)生制”，如實反映會計業(yè)務(wù)實質(zhì)，而且關(guān)系到企業(yè)費用在所得稅稅前扣除的問題。

跨期費用的產(chǎn)生是在企業(yè)工作中，存在業(yè)務(wù)發(fā)生和票據(jù)不同步的情況，除去有些企業(yè)利用跨期問題對企業(yè)的損益進行有意的調(diào)整的情況，其他企業(yè)真實發(fā)生的費用，有合規(guī)合法的票據(jù)，及時報銷是可以計入當年費用，在所得稅前據(jù)實扣除的，而由于某些原因，存在企業(yè)在當年實際發(fā)生費用時，不能在關(guān)賬前或者匯算清繳前取得發(fā)票，或雖已取得發(fā)票但來不及在關(guān)賬前或匯算清繳前報銷的情況，很多企業(yè)將此費用在報銷時計入次年的損益，從而形成了跨期費用的問題，在會計處理時，沒有考慮因此而產(chǎn)生的會計和稅務(wù)風險，在這里我列舉一個跨期費用的情況加以說明。

事項描述：2017年5月份A公司與B公司簽訂了一份合同，A公司向B公司銷售一臺機械，總價款為200萬元（不含稅）。A公司在制造該機械的時候需要委托C公司來完成其中的一個部件，與C公司簽訂的了合同，寫明合同價款為C公司實際生產(chǎn)成本的120%，預(yù)計合同金額約在25萬元到35萬元之間，約定C公司在10月底交貨，在年底須提供成本單據(jù)和結(jié)算發(fā)票。

10月份，A公司收到了C公司的部件。到2017年12月份，A向B公司交付了該機械設(shè)備，B公司已付款。截止年末，A公司還未收到C公司的結(jié)算發(fā)票和結(jié)算單據(jù)。在2017年末，因為未收到C公司開具的發(fā)票，A公司未確認對B公司的銷售收入，也未結(jié)轉(zhuǎn)A公司發(fā)生的制造成本120萬元。

2018年4月份，A公司還未進行2017年所得稅匯算清繳工作。A公司收到了C公司開具的發(fā)票和結(jié)算憑證，共計金額為35萬元（未含稅），在審核原始憑證時發(fā)現(xiàn)C公司的結(jié)算發(fā)票開具時間為2017年12月25日，經(jīng)了解因C公司業(yè)務(wù)員流動的問題，發(fā)票未及時拿給A公司，為此A公司財務(wù)人員以發(fā)票跨期無法入賬，不能稅前扣除為由拒收。 A公司要求C公司拿回原2017年開具的發(fā)票，在2018年4月份重新開具發(fā)票。A公司隨后在2018年確認對B公司的銷售收入200萬元，成本結(jié)轉(zhuǎn)了155萬元。

以下我從稅務(wù)方面和會計方面對該事項進行了相關(guān)的分析及解決方法進行了論述。

一、分析過程：

（一）從稅務(wù)上來看：該方法行不通。依據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責發(fā)生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用;不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，均不作為當期的收入和費用。”企業(yè)在當年實際發(fā)生的、歸屬于當期的費用，應(yīng)當列支在當期，并在當期的企業(yè)所得稅稅前扣除;如果企業(yè)將當期的費用計入以后年度損益，則在列支年度不能稅前扣除， 此案例中，按照合同規(guī)定，A公司和B公司的合同在2017年已經(jīng)完成， A公司雖在2018年收到35萬元的發(fā)票，但按以上規(guī)定不能在2018年的費用中列支，A、C公司雙方都需要依據(jù)合同的約定在2017年年底一方確認收入一方確認成本費用支出。

（二）從會計上來說：也不可行。案例中A公司2017年以不能確定C公司成本為由，沒有確認相應(yīng)的收入和成本，企業(yè)依照的是會計準則中的收入準則，確認收入的原則中的其中一條“相關(guān)已發(fā)生和將要發(fā)生的成本能夠可靠的計量”，但是A企業(yè)在2017年在合同中已大概可以確定應(yīng)支付C公司的費用，成本是能夠可靠計量的，不能以未取得結(jié)算發(fā)票為由，認為不符合收入確定的原則。A企業(yè)應(yīng)在2017年確認200萬元收入和145萬元成本，而不能在2018年才進行相關(guān)會計處理。

以上處理方法從稅務(wù)和會計上都行不通，那A公司的財務(wù)人員該如何處理此跨期票據(jù)，符合會計準則的規(guī)定？如何進行賬務(wù)處理才能讓該35萬元跨期發(fā)票獲得稅前扣除呢？

二、此跨期費用處理的方式建議

（一）在會計處理上看：

首先，賬務(wù)處理要按照收入準則，在2018年對此合同費用進行預(yù)估，計入當期費用。在2017年末A公司雖然沒有收到發(fā)票，但是金額可以按合同約定進行預(yù)計，假設(shè)A公司確定的最可能金額為25萬元，按確定的暫估數(shù)25萬元計入至本期的費用之中。其次，2018年取得準確的結(jié)算單據(jù)后，對2017年確認的成本進行追溯調(diào)整。

1、在2017年年末時，會計處理如下：

①應(yīng)確認對B公司的收入200萬元

②暫估C公司加工成本25萬元，確認銷售總成本為145萬元

2、2018年取得結(jié)算單據(jù)和發(fā)票時，應(yīng)對2017確認的成本金額進行追溯調(diào)整。

（二）從稅法角度看：

1、在2017年末，預(yù)繳季度所得稅時，根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告[2011]第34號）第六款之規(guī)定：“企業(yè)當年度實際發(fā)生的相關(guān)成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業(yè)在預(yù)繳季度所得稅時，可暫按賬面發(fā)生金額進行核算;但在匯算清繳時，應(yīng)補充提供該成本、費用的有效憑證?！盇公司按照暫估入賬145萬元進入成本費用，確認150萬元的收入后，計算預(yù)繳所得稅的金額。

2、在2018年取得發(fā)票時，根據(jù)實際成本35萬元追溯調(diào)整2017年費用金額。進行2017年度所得稅申報時，正常申報即可。

假設(shè)在取得發(fā)票之前，A公司已經(jīng)進行了2017年所得稅納稅申報，那又如何處理呢？

發(fā)生這種情況的企業(yè)，一般都對調(diào)整事項不進行追溯調(diào)整，而是直接計入取得跨期費用票據(jù)當年的賬務(wù)，如果金額較小這樣做問題不大，但是如果調(diào)整金額較大，這樣做不符合企業(yè)會計準則的規(guī)定，且在稅務(wù)方面風險也較大。建議企業(yè)進行所得稅納稅更正申報，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）第六款，企業(yè)向主管稅局就以前年度實際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，做專項申報及說明，在稅局同意下的情況下準予追補至該項目發(fā)生年度計算扣除，但追補確認期限不超過5年。還有國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》的公告國家稅務(wù)總局公告2018年第28號，①：企業(yè)在匯繳期滿前應(yīng)取得未取得稅前扣除憑證的，企業(yè)應(yīng)主動作納稅調(diào)整。②企業(yè)在匯繳期滿后五年內(nèi)自行取得補開或換開稅前扣除憑證的，允許企業(yè)追補扣除。③匯繳期滿之后稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)企業(yè)應(yīng)取得未取得稅前扣除憑證并告知企業(yè)限期補開、換開期限屆滿仍未取得的，不得在稅前扣除。有了以上的規(guī)定，企業(yè)積極與稅局進行溝通后，可重新申報跨期費用發(fā)生當年企業(yè)所得稅，調(diào)減發(fā)生年度應(yīng)納稅所得額，并申請退稅。也可根據(jù)2012年第15號公告申請抵減以后年度匯算清繳應(yīng)補稅款或以后年度應(yīng)補稅款。

三、總結(jié)

通過上述分析，對于跨期發(fā)票是有解決的途徑和的。但是，如果企業(yè)財務(wù)人員對企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)有全方位的掌握，在年度終了的時候，對于這些未完成的合同有所控制，對于跨期發(fā)票也是可以很輕松的解決應(yīng)對的。關(guān)鍵是作為財務(wù)人員的我們有沒有真真切切的落實好合同管理財務(wù)的理念，有沒有財稅管控的預(yù)見性。

參考文獻：

[1]企業(yè)會計準則-收入準則

[2]國家稅務(wù)總局公告[2012]年第15號《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》

[3]《企業(yè)所得稅法實施條例》

[4]國家稅務(wù)總局公告[2018]年第28號《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》

[5]國家稅務(wù)總局公告[2011]年第34號《關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》