企業持續經營能力審計研究

粱娜

【摘要】為了輔助注冊會計師對持續經營能力重大不確定性的專業判斷和幫助外部信息使用者更有效的獲得有用信息，文章分析探討我國持續經營審計的現行規定以及存在的問題，基于三個階段的持續經營審計決策過程，系統地分析了影響持續經營審計效果的主要因素，識別出影響持續經營審計效果的因素;并針對這些問題提出了完善企業持續經營審計的對策。

【關鍵詞】持續經營能力審計;審計效果;審計意見

作為會計四項基本假設之一的持續經營假設，是指在可以預見的未來（通常指資產負債表日后12個月），企業將會按照此前的規模及狀態繼續經營下去，并且不會在此期間出現破產清算。所謂的持續經營能力就是指被審計單位在堅持持續經營假設方面一種能力的體現。持續經營能力強，說明企業遵守了持續經營的基本假設，并且在經營過程中沒有出現影響企業持續經營的不良跡象，那么會計人員由此編制的財務報表等財務信息就會給眾多利益者一個安全的信號;持續經營能力不強或者很弱，則說明企業出現了某種影響持續經營假設的事項，如果會計人員繼續按照持續經營假設編制并提供財務會計報表等相關財務信息，就會對眾多的相關利益者帶來潛在的危機。目前我國股市仍處于低潮，審計市場面臨著一定的壓力，上市公司的會計信息各利益相關者都面臨各自空前的考驗。投資者的投資風險不斷的增大，同時他們對風險也更為敏感，因此投資者們急切需要各種理論的指導;注冊會計師面臨更大的壓力和審計風險，為了更好地執業也需要更多的理論借鑒。

一、企業持續經營能力審計的現狀

（一）持續經營期限的確定存在過度延長的問題

持續經營在會計上定義為在可以預見的將來，企業將會按當前的規模和狀態繼續經營下去，不會停業，也不會大規模削減業務，即在可預見的未來，該會計主體不會破產清算，所持有的資產將正常營運，所負擔的債務將正常償還。在審計中定義為被審計單位在編制財務報表時，假定其經營活動在可預見的將來會繼續下去，不擬也不必終止經營或破產清算，可以在正常的經營過程中變現資產、清償債務。在兩個定義中都出現了“可預見的將來”這一概念。針對這一概念各國審計準則中都有相應的解釋，在美國審計準則以及國際會計準則中“可預見的將來”通常是指至少（但不限于）應涵蓋自資產負債表日起“一年”或“12月”的時間。如果管理層評估持續經營能力涵蓋的期間少于自資產負債表日起的12個月，注冊會計師應當提請管理層將其延伸至資產負債表日起的12個月。針對這一規定，我國有些學者認為在實際運用“一年”或“12個月”的概念時會遇到大量的不確定性，應修訂為“可預見的將來通常是指資產負債表日后至少12個月，但并不限于12個月”，并提出“如果公司在一年加一天的期限內仍能夠持續經營，審計人員是否就不用承擔任何責任了”的疑問。

（二）持續經營能力的判斷標準比較難量化的問題

葛家澍認為：“持續經營概念來自財務會計理論，是財務會計的基礎性假設之一。財務會計的持續經營假設認為，除非有相反的證據存在，否則都假定每一個企業能夠無限期地持續經營”。因此，審計人員在審計的過程中對被審計單位持續經營能力進行判斷時，獲取的不是被審計單位能夠持續經營的“正面證據”，而應該是影響企業持續經營能力的“反面證據”。這些“反面證據”是指影響企業持續經營能力的重大不確定性事項。根據我國審計準則的規定，注冊會計師應當考慮是否存在可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況及相關的經營風險，評價管理層對持續經營能力做出的評估，并考慮已識別的事項或情況對重大錯報風險的評估的影響。

（三）持續經營能力審計意見類型差異大的問題

據相關統計，我國上市公司自1997年首次出現持續經營不確定性審計意見以來，被出具持續經營不確定性審計意見的上市公司的數量越來越多。從1997年到2009年不僅涉及持續經營不確定性的審計意見數量逐年上升，而且涉及的審計意見類型各有不同。通過對被出具持續經營不確定性審計意見上市公司的財務報表進行分析，發現許多上市公司存在的影響其持續經營能力的事項并不存在顯著差異，但不同的注冊會計師出具的審計報告類型差異卻很大。

二、完善持續經營能力審計的相關對策

（一）完善相關審計準則

在評價管理層對持續經營能力作出的評估階段，在管理層評估涵蓋的期間。筆者認為將“可預見的將來”解釋為“資產負債表日后至少12個月”是合理的。隨著市場環境的復雜化，“可預見的將來”勢必縮短，如果將“可預見的將來”過度延長，反倒增加了審計的不確定性，同時也加大了審計人員進行職業判斷的難度，進而對審計質量造成影響。而且審計工作具有連續性。通過這種連續的審計工作就能夠將每一年連結成“可預見的將來”。

（二）強化會計師事務所的質量控制

1強化會計師事務所質量

控制為了提高會計師事務所的審計質量，我國會計師事務所質量控制準則中明確規定在業務執行時要進行復核以及項目質量控制復核，通過這種復核制度實際上是利用了多個注冊會計師的知識和經驗來對同一個審計事項作出職業判斷，其判斷質量要明顯優于單個審計人員的判斷質量。因此，會計師事務所要不斷加強和完善這種復核制度，才能保證會計師事務所的審計質量。建立風險防范機制。會計師事務所要建立有效的風險防范機制，加強業務質量控制，切實提高執業質量。只有執業質量提高才能從根本上降低執業風險，事務所應該設置質量控制的專門機構、對重要的業務和風險較大的業務實施項目質量控制復核、對執業不當的員工采取適當的處罰、貫徹業務底稿三級復核制度。除執行嚴格的管理機制以外，財政部門還應制定系統、規范的處罰標準，對違反規章制度的會計師事務所適當處罰。財政部門在運用行政處罰的時候應考慮行政處罰手段的有效性，與民事處罰和刑事處罰相比較，使事務所更加自覺地按照規定提取職業風險基金。

2.增強審計師的獨立性

審計師的獨立性對審計師而言是至關重要的，獨立性的喪失的根本原因還是注冊會計師自身制度的不完善，在經濟地位上不獨立而導致的。因此增強審計師的獨立性的關鍵還是在于行業本身制度。

（三）提高審計師的專業判斷能力

審計是一個專業性非常強的領域，在審計實踐中很多方面都需要審計人員作出職業判斷，要想保證職業判斷的高質量既需要審計人員具有扎實的專業知識，也需要其具有豐富的實踐經驗。因此應從以下三個方面提高審計人員素質：一是加強理論知識的學習。隨著經濟發展和科學技術的不斷進步以及審計準則的國際趨同，我國審計準則不斷進行著修改和完善，這就要求審計人員必須加強審計理論知識的學習，能夠隨時掌握最新的審計理論知識。二是重視審計實踐。理論指導實踐，實踐反過來豐富理論。審計人員在掌握理論的基礎上，還需要不斷在實踐中完善理論。通過實踐的探索適應復雜多變的審計環境，提高自身的應變能力，進而提高審計職業判斷能力。三是加強審計人員的職業道德教育。由于審計職業的特殊性，審計職業道德也有別于其他職業道德。而審計職業道德是審計人員進行審計的先決條件。因此，要求審計人員不僅要充分了解并掌握審計職業道德的內容，而且要在審計實踐中嚴格按照審計職業道德的要求進行審計。

（四）合理利用審計判斷模型及輔助工具

隨著審計環境的日益復雜，國外學術界和實務界對運用審計專家系統解決審計判斷問題表現出了極大的興趣。所謂審計專家系統就是模擬審計領域中的專家在審計工作中的思維方式與推理方法，用計算機實現審計人員的各項能力，從而尋求解決審計問題的審計工作過程。審計專家系統作為一種審計判斷輔助工具，可以減少審計判斷的主觀性，提高審計判斷的一致性進而提高審計判斷的質量。這種系統涉及了審計實務中許多關鍵問題，比如審計計劃的制定、重要性的確定、內部控制的評估等等，其中持續經營能力的判斷受到了較多的關注。我們把一個用于判斷被審計單位持續經營能力的審計專家系統稱為“持續經營審計專家系統”。目前來看，持續經營審計專家系統雖然在國外有了一定的發展，但在國內尚未有實質的開展。因此，我國應積極借鑒國外成熟的研究成果，在充分考慮我國的經濟環境、文化背景、審計準則的前提下，研究并應用我國的持續經營審計專家系統。