注冊會計師審計獨立性的經濟學分析

張艷玲

【摘要】本文首先從經濟學的角度分析注冊會計師審計的產生，提出審計獨立性隨著注冊會計師審計的產生并通過多次博弈最終形成，最后闡述了審計獨立性喪失的經濟學原因并據此提出解決策略。

【關鍵詞】審計獨立性;經濟學;喪失

一、研究背景

注冊會計師審計是證券市場發展的基礎，也是確保上市公司會計信息具有高質量的制度安排。在注冊會計師職業道德中，獨立性是職業道德的精髓所在。注冊會計師只有具備獨立性，才能做到客觀和公正。然而，近年來的會計丑聞如安然和安達信、銀廣廈和中天勤諸類事件的頻頻發生卻反映出注冊會計師審計獨立性方面的缺陷及其所造成的弊端。隨著一個個經濟神話的破滅和審計丑聞的連續敗露，注冊會計師審計獨立性正面臨著前所未有的挑戰。筆者就注冊會計師審計產生的經濟學本質著手，引出獨立性是注冊會計師審計的本質屬性并是社會公眾和審計人員多次相互博弈的結果，分析審計獨立性喪失的經濟學原因，進而尋求維護注冊會計師審計獨立性的策略。

二、注冊會計師審計產生的經濟學分析：審計源于受托經濟責任和交易費用的存在

在英國工業革命時期也即資本主義發展的早期，生產向社會化方向發展。財產所有者的有限理性和管理財產所需知識的日趨復雜性使得財產的所有權和經營權逐漸分離，財產所有者將財產的經營管理權委托給財產管理者，從而在財產所有者與經營者之間便產生了一種社會經濟資源的委托——代理關系，即受托經濟責任關系。在這種關系中，財產所有者既有監督和審查受托管理者是否如實按照契約要求履行經濟責任的權利，也有解除受托者經濟責任的義務;財產管理者既有要求對其經濟責任的履行行為和結果進行鑒證，以排除其經濟責任的權利，又有忠實地管理受托財產并報告管理結果的義務。但是，由于時間、精力、專業知識等方面因素的制約和限制，所有者若要親自對經營者的受托經濟責任履行情況進行監督和審查，則其實施成本是高昂的，即執行委托一一代理關系契約的交易費用巨大。為節約實施監督和審查的成本，減少交易費用，所有者就需要委托擁有專業知識和技能的人來承擔進行監督和審查的職責。另一方面，對經營者來說，要其把所有經營管理細節向所有者進行解釋進而來證明自己盡職盡責地履行受托經濟責任也是高成本的，所以為降低證明自己盡職守的成本，也需要有專業人員來執行鑒證職能。這樣，委托——代理雙方為了降低各自有關經濟責任的成本，減少契約執行和監督的交易費用，所有者需要有專業人員代行監督經濟責任履行情況職能，經營者需要有專業人員代行經濟責任履行情況鑒證的職能，于是社會上就出現了審計以平衡這兩種需求。

三、注冊會計師審計的本質特征——獨立性：委托——代理雙方多次博弈的結果

現代審計的定義一般可以表述為：審計是由獨立的機構或人員接受委托或根據授權，對一些經濟組織的會計資料及其所反映的受托經濟責任履行情況進行經濟監督、鑒證和評價。從定義中可看出，審計人員必須獨立于委托——代理雙方，這樣才能真正起到監督和鑒證經濟責任履行情況的作用。若審計失去了獨立性，則審計就不叫作審計而且將不存在。

在審計關系中，所有者和經營者分別處于監督和被監督的地位，是利益相沖突的雙方。他們為了維護各自的利益而以免受到侵害，有可能分別請自己認為值得信賴的人代行監督和鑒證的職責，這樣雙方都付出的成本即交易費用大約高出1倍。況且，各自代行人依附于自己的委托人，他們分別代表各自委托人的利益，經濟責任關系委托——代理雙方很難就一次審計意見達成共識，需要雙方多次博弈，才有可能獲得雙方認可的結果。這就額外地增加了委托——代理成本，使交易費用升高。因此，為了降低交易費用，委托——代理雙方經過無數次的博弈，最后形成“納什均衡”即聘請的審計人員必須獨立于所有者和經營者，嚴格恪守中間人立場，不受其他任何機構和個人的左右、影響和誘惑。由上可見，經濟責任和交易費用不僅是審計產生的基礎和審計發展的驅動力，而且決定了獨立性是審計的本質特征。

四、注冊會計師審計獨立性喪失的解決措施：優化注冊會計師審計制度

結合我國現實的情況及借鑒歐美國家對注冊會計師審計制度修正措施的經驗，我們可以從公司治理結構和注冊會計師監管以及法律責任方面來優化注冊會計師審計制度，這樣做首先可以避免契約雙方成為“嫌疑人”，其次可以防止契約人合謀。