我國會計師事務所組織形式發展探究

(青島農業大學海都學院 山東 萊陽 265200)

一、當前會計師事務所組織形式

從全球范圍來看，會計師事務所的組織形式包括獨資制、普通合伙制，有限責任合伙制、和股份有限公司制四種形式。我國《注冊會計師法》規定，不允許設立個人獨資會計師事務所，只批準合伙制會計師事務所和有限責任會計師事務所。2010年7月21日，財政部印發財會[2010]12號文件《關于印發〈財政部工商總局關于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規定〉的通知》，要求大型會計師事務所應于2010年12月31日前轉制為特殊普通合伙制，并鼓勵中型會計師事務所在2011年12月31日前完成轉制。

(一)獨資制會計師事務所。獨資制會計師事務所是指由注冊會計師一個人獨立創辦的會計師事務所，注冊會計師在法律上對事務所的債務需承擔無限責任。獨資制會計師事務所成立門檻低，可以為中小企業提供財務咨詢、代理記賬、稅務申報等服務，但因為事務所人數的限制，使得獨資制會計師事務所無法承接綜合業務，事務所的發展規模與發展能力都受到制約。

(二)普通合伙制會計師事務所。普通合伙制相比于獨資制，是指由兩個或兩個以上注冊會計師一起創立的會計師事務所，注冊會計師以各自的財產對事務所的債務承擔無限責任，其法律責任與各自的出資額、出資比例沒有任何關系。由于注冊會計師人數的增多，普通合伙制會計師事務所可以承接難度更大、更綜合的業務，事務所的業務范圍和規模得以擴大。

(三)有限責任合伙制會計師事務所。有限責任合伙制是普通合伙制的升級版，注冊會計師通過成立有限責任公司的方式組建會計師事務所，會計師事務所在法律上以其全部資產對事務所的債務承擔有限責任，但每個合伙人對自己在執業過程中因個人行為造成的不良后果承擔無限責任，合伙人之間不相互承擔無限連帶責任，保護了無過失合伙人的利益。有限責任合伙制兼具合伙制與公司制的優點，一方面可以擴大事務所的規模，廣泛吸納各方人才，提高其承接各類綜合業務的能力，公司發展前景廣闊。另一方面，又促使在事務所中從業的注冊會計師在工作過程中保持職業謹慎，保證了事務所與注冊會計師的工作質量，因而有限責任合伙制得到國際注冊會計師職業界的普遍認可，應用極為廣泛。

(四)股份有限公司制會計師事務所。股份有限公司制是指通過設立股份有限公司創建會計師事務所，注冊會計師認購會計師事務所的股份，并依據其所認購的股份比例，對事務所的債務承擔有限責任，會計師事務所也以事務所全部資產對事務所的債務承擔有限責任。股份有限公司制可以使會計師事務所的規模得到迅速擴張，業務拓展速度極快，但因無論注冊會計師執業過程中是否有過失，都僅承擔有限責任，風險共擔，注冊會計師與事務所的執業質量無法得到保證，審計風險增加。

二、我國會計師事務所組織形式發展現狀

改革開放以來，我國注冊會計師審計與會計師事務所發展迅速，截至2019年3月31日，中注協非執業會員(注冊會計師)有148682人，執業會員107430人，個人會員超過25萬人，單位會員(會計師事務所及其分所)有9055家，注冊會計師人數與會計師事務所數量迅速增加。

為保證我國注冊會計師行業與我國社會經濟發展更好的銜接，實現穩步、健康發展，2010年7月21日，財政部發布《財政部工商總局關于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規定》，推動我國大中型會計師事務所進行改制。改制之后，我國出現了一批規模龐大、業務體系完整且具有較強競爭力的大中型會計師事務所，事務所與注冊會計師的執業質量和業務能力獲得大幅提升。根據中注協2018年5月發布的《2017年度業務收入前100家會計師事務所信息》，2017年會計師事務所業務收入前10名中，中國的立信、瑞華、天健、大華、致同和信永中和六家內資所占據六席，立信會計師事務所超過“國際四大”中的安永和畢馬威，名列第三。除了國內市場發力，我國會計師事務的國際競爭力也得到增強，根據國際會計公報(IAB)于2019年2月公布的2018年國際會計網絡排行榜，我國信永中和、天健和利安達會計師事務所相繼入榜，分別名列第20、21和24名。其中信永中和2018年收入4.55億美元，同比增長26%；天健收入4.51億美元，同比減少3%；利安達收入2.22億美元，同比增15.8%，初步改制的成效明顯。但從整體來看，特殊普通合伙制事務所只占少數，截止到2018年年末，全國近9000家會計師事務所中，有限責任制會計師事務所占比超過49%，普通合伙制會計師事務所占比超過41%，而特殊普通合伙制事務所占比不足10%。在我國注冊會計師行業中，有限責任制形式的會計師事務所仍占據絕對優勢。

有限責任制會計師事務所重“資合”，輕“人合”，雖然業務拓展較快，從業者風險較低，但風險均攤不利于注冊會計師關注執業風險，不利于整個行業的長遠、可持續發展。為了進一步優化我國會計師事務所組織形式整體結構，提高事務所執業水平和質量，提升我國注冊會計師行業的綜合競爭力，2018年4月3日，財政部、國家市場監督管理總局發布《關于推動有限責任會計師事務所轉制為合伙制會計師事務所的暫行規定》，提出將有限責任會計師事務所逐步轉制為合伙組織形式，借此優化事務所的內部治理和管理，實現自身轉型升級和跨越式發展，以適應新時期我國社會經濟發展的需要，這標志著我國會計師事務所組織形式改革進入新的階段。

三、我國會計師事務所組織形式發展前景

(一)有限責任合伙制是大型會計師事務所的必然趨勢。雖然在2010年我國推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式，但這屬于根據當時我國注冊會計師行業發展現狀，因時制宜作出的過渡性選擇，希望借此次改制，讓我國注冊會計師行業可以擁有一批有能力承接專業、綜合和高端會計服務，具有強勁國際競爭力的大型會計師事務所，因而我們推動將當時現存的普通合伙制的大中型會計師事務所，逐步轉制為特殊普通合伙制會計師事務所，而非“一刀切”，強制要求所有事務所改制。從實施過程和結果來看，這是一個可行的、明智的選擇。

改制的結果基本達到了國家主管部門的預期，成效顯著，但同時我們也要看到當前一些特殊普通合伙制會計師事務所存在的執業理念和管理體系嚴重落后、合伙人間沖突加劇、過失評價標準不明等問題。有限責任合伙制兼具合伙制與公司制的優點，又對其不足進行了制約，既能夠保證注冊會計師的執業質量，確保注冊會計師行業健康、良性發展，又可以實現會計師事務所規模與業務范圍的擴張，在新時期我國注冊會計師行業發展大背景下，是大型會計師事務所的必然選擇。

(二)普通合伙制是中小型會計師事務所的理性選擇。經多年發展，我國注冊會計師行業表面上是一個職業，其實已經分化成兩個截然不同的半球，其中一個半球為大型企業提供服務，如上市公司，在這個半球的是我國一些大型會計師事務所。另一個半球則為中小企業和個人提供服務，在這個半球的是我國數量眾多的中小型會計師事務所。業務范圍的分化，使得我國中小型會計師事務所并沒有很強的規模擴張需求，事務所的“精品化”發展反而成為一種理性的選擇，為客戶提供專業化與個性化的會計服務。業務范圍的分化帶來會計師事務所組織形式的分化，注重執業質量和客戶需求，又對事務所規模沒有較高要求的普通合伙制會計師事務所成為我國中小型會計師事務所的明智之選。