基于扁平化和委托代理理論對內部控制評價效率的影響

黃靜

現今，很少有人用扁平化理論和委托代理理論去分析內部控制評價效率，但分析結果表明，內部控制的評價流程越簡單，將越能夠提高內部控制的評價效率;內部控制評價的財務報告越具有真實性，內部控制的評價效率也會很高。本文基于委托代理理論和扁平化理論進行了深入分析，用理論去分析內部控制評價的流程和報告編制對內部控制評價效率的影響，并且提出了可行的建議，對于改進內部控制評價效率，具有理論和現實意義。

一、內部控制的重要性

內部控制的重要性無論是對企業還是政府機關都是不言而喻的，如果內部控制出了問題將使得企業和政府部門之間的工作效率低下。內部控制的評價效果直接受到復雜的內部控制評價效率和高成本的影響。（李連華&唐國平，2012）指出為了提高內部控制評價的全面性和便捷性，必須完善內部控制的評價體系。內部控制評價是內部控制的最后一步，起到一個非常重要的關鍵性作用，是連接著內部控制的環境、設計、執行和內部控制的主線，因此內部控制的評價效率就變得極為重要。由于內部控制的評價流程較復雜、內部控制編報過程存在財務舞弊等問題，這些問題都損害了內部控制評價效率，為改善內部控制的評價效率，很多學者也為此付出了很多努力。有些學者僅從內部控制評價本身出發去解決問題，比如評價活動的目標不夠合理，尚未建立內部控制的評價體系，內部控制評價主體不夠明確等導致了評價的結果性不強，進而影響了內部控制評價的效率和效果（蔡俊杰&劉春志，2010）。因為一種要素的評價太過于單一，往往內部控制的評價指標設計不科學、缺乏可操作性，所以這些學者就提倡將要素進行整合，他們認為在整合觀下研究內部控制比較有意義（王曉燕&徐倩倩，2016）。也有學者認為可以將內部控制評價和質量管理體系審核聯系在一起，如果企業同時建立了兩個體系，將會損害到內部控制效率，所以兩者的融合是很有必要的（陳留平&丁文茂，2017）。

二、內部控制評價效率影響因素及其作用

1.內部控制評價與流程。內部控制評價流程具有復雜性，如果流程出現混亂、沒有條理和章程，必然會降低內部控制的評價效率。組織行為學中有介紹，如何高效地提高上下級之間的信息傳遞，就是要對組織結構進行變革。現在，一些公司的模型所運用的還是金字塔模型，自上而下地進行傳達信息，由于部門結構較多，使得上下級傳達的信息失真、效率較低。而有些企業所運用的是扁平化型的組織結構，部門較少，信息不僅不容易失真而且可以降低成本，提高部門間的運作效率。因此，如果對組織進行變革，由金字塔型轉變成扁平化型，將會使得公司的運作更有效率。進而引出內部控制評價的流程，因為每個企業涉及的經營業務不同，所以公司的結構和部門的管理也不盡相同。雖然企業規模較小，但涉及的流程也是很復雜。那么，如何才能在保證不影響公司業務的同時，去繁從簡，設計出一個適合自己公司的評價流程呢？微觀經濟學中有探討過“窮途困境”，就是只有在雙方都坦白的情況下才能達到占優策略均衡。應用到本文中也是如此，無論是在大規模的企業還是小規模的企業，只要能降低成本提高產出，就達到了占優策略均衡。因此，需要簡化公司的評價流程，降低成本增加產出，提高內部控制評價的效率。

2.內部控制評價與財務報告。企業會計信息的真實性屢受質疑，因此，我們應該更加重視企業內部控制評價問題。由于盈余信息的真實可靠性會影響財務報告，而內部控制的財務報告的真實性將會影響到企業內部控制評價的效率。因此，盈余信息會影響到內部控制的評價效率。委托代理理論認為，企業內部控制委托代理理論產生的主要原因是信息不對稱，因此監督和激勵是解決代理問題的兩個重要途徑。在資本市場的運作過程中，盈余信息需要建立合理的契約條件來解決委托代理問題。西方經濟學中有提到 “經濟人”假設，即每個人都是尋求自身利益最大化，每個人都會以付出最少的成本而獲取最大的經濟效益。然而，代理人可能會在公司缺乏內部監督機制的約束條件下操縱報告的盈余信息，產生機會主義行為，在契約中獲得最大的利益，進而損害公司價值。也有可能公司激勵不到位，代理人會產生道德風險，減少努力程度，那么公司的盈余質量可能具有不可靠性，其財務報告質量也會受到質疑。

內部控制存在的主要問題是會計層面和公司層面的內部控制缺陷。從上述兩種不同性質的缺陷來看，會計層面的內部控制缺陷是可以通過審計部門控制，導致財務報告錯報的可能性較小。而公司層面的內部控制缺陷與最根本的問題有關，更難以審計。從李萬福&林斌&劉春麗（2014）這幾位學者可知，公司層面的內部控制缺陷會使得管理層產生機會主義的動機，操縱公司的財務報告。因此，有關公司層面的缺陷，管理層的操縱方式多種多樣，難以被有效地觀察到，操縱過程可能涉及到了公司的控制環境和整體財務報告過程，而生成財務報告的流程中不能夠很好地監督這些操縱行為。由于這兩種內部控制缺陷的存在，導致公司的盈余質量下降，從而對公司的財務報告產生了巨大的的負面影響。因此，只有從根本上解決公司虛假財務報告的問題，才能使得內部控制的評價更有意義，才能提高內部控制的評價效率。

三、基于影響因素的內部控制評價效率的改善

1.內部控制評價流程的改善。基于以上企業存在的流程繁瑣問題，本文給出以下建議，企業還是應當由金字塔模型向扁平化模型轉換，扁平化模型的應用不僅是現代企業的一種趨勢，而且其自身也存在很多優點。隨著管理層的逐漸減少，管理幅度的不斷加大，不僅可以降低管理費用，而且也可以提高企業的運作效率（徐希燕，2004）。以上這些都充分反映了應用扁平化模型的一些優點。然而，并不是所有的企業都適合扁平化模型來解決自身的管理問題，要應用扁平化模型，要必須滿足以下三個條件 ：第一，要突破企業傳統的文化約束和管理理念，形成新的管理理念。我們知道在傳統的管理理念中，中間管理層發揮著很大的作用，承擔著較少的責任和風險，中間管理層的削減必將受到他們的一些抵制，影響轉化的進程。第二，企業管理當中的流程能很好地實現扁平化設計。要實現扁平化設計，必須有一個好的流程圖。企業扁平化管理需要高管擁有企業的流程圖，這樣每一個進入企業的高管可以根據流程圖去運作，不會給企業帶來不必要的損失。第三，現代高科技計算技術在企業中的應用。李克強總理提出“大眾創業，萬眾創新”，所以企業不能再固步自封，現在都流行“互聯網+”和“大數據”模式，將傳統企業進行變革，尋求創新。因為一個企業計算機的廣泛普及，不僅可以節約時間成本，而且也能夠在一定程度上，節約大量的人力和物力，從而起到節約成本的效果。如果一個企業具備這些條件，那么對扁平化模型的轉換和應用將是比較成功的。所以，現在企業的內部控制必須轉向扁平化模型，從而迎合我國提出的供給側改革。

2.編制財務報告準確性的改善。本文從代理理論對編制財務報告進行了闡述，論述了在編制財務報告的過程中所存在的一些問題。從文獻回顧可知財務報告受盈余質量的影響，內部控制的質量與盈余持續性是正相關的，而盈余持續性是盈余質量的評價指標之一，這也意味著對盈余質量會產生積極的影響（肖華&張國清2013）。對于內部控制所存在的缺陷分成了兩類，企業應更加嚴謹地對其種類進行劃分，針對性地進行改善，會計層面的內部控制缺陷，要加強內部控制審計，盡量實現財務報表和附注相一致，避免產生和公司內部不一致的勾稽關系。將重點放在公司層面的內部控制缺陷，根據前人的研究，Doyle等人（2007）通過研究應計質量與內部控制之間的關系，認為公司層面的實質性缺陷涉及到最根本的問題，可能無法全面有效地審計，得出結論，公司層面的實質性缺陷比會計層面的實質性缺陷與應計質量之間存在更強的負相關關系，進而影響財務報告質量。為提高財務報告的準確性和可靠性，對于公司層面的內部控制缺陷，要盡量減少代理人的自利動機，建立完善的監督機制，明確各級管理層的責任與義務，在自己的權限范圍內行事，協調好彼此之間的關系，避免由于信息不對稱而使得管理層操縱財務報告。

在生成財務報告的過程中，會由于流程較復雜，沒有辦法監督各個流程。因此，可以應用本文所提到的扁平化模型，盡量減少中間管理層擴大管理幅度 ，可在一定程度上盡可能地去監督生成財務報告的每一個環節，這樣就大大地降低了代理人的機會主義行為，從而使監督發揮作用，減輕公司層面的內部控制所存在的缺陷。當內部控制缺陷降低，對盈余質量會產生很小的影響，因而更加有利于編制準確的財務報告，進而提高內部控制評價效率。

四、結論與啟示

作為內部控制評價效率的機制，有效的評價流程與準確編制財務報告對于企業來說至關重要。通過管理學的視角去分析內部控制評價效率，由此這些新的啟示會是內部控制評價進一步發展的基石。本文的研究豐富了內部控制評價效率的文獻，通過本文的研究和分析，得到了影響內部控制評價的兩個因素，即內部控制評價的流程和內部控制評價的財務報告。我們發現內部控制的評價流程能夠得到合理的設計，其投入成本越少產出越多，其內部控制的評價效率就越高;我們會發現由于很多企業都存在虛假財務報告的現象，這一定程度上不僅加快了企業財務的風險，也更快地加速了企業的倒閉，使得公司到最后成為一個驅殼，所以內部控制評價的財務報告越具有真實性和必要性，內部控制的評價效率也就越高。對于本文的探討，由于其文獻較少，且很多學者也只是籠統地提出了自己的觀點，并未能給出合理的解釋，所以本文從管理學的視角去剖析了內部控制評價現階段存在的問題，很好的給出了理論的分析。當然，本文現階段存在的不足就是對此只做了一些理論分析，還未進行實證研究，日后會不斷進行深化，用數據支撐全方位的分析，提高研究的價值。

（作者單位：新疆財經大學會計學院）