審計背景高管與內部控制

劉超男

隨著公司規模的擴大、交易的復雜以及公司財務丑聞的頻繁曝出，公司內部控制的重要性日益凸顯。在學術界，研究者將目光紛紛投向關于內部控制的問題上來，隨著高管梯隊理論的提出，高管的個人特征如職業背景、價值觀、認知基礎等愈來愈受到重視;在實務界，公司也愈來愈青睞具有會計師事務所審計經驗的高管，因為具有審計背景的高管一定程度上可以為公司內部控制的建設保駕護航。

一、選題背景及意義

21世紀初，美國安然公司、世通公司的財務丑聞以及陸續曝光的財務欺詐事件嚴重損害了廣大投資者的利益，為了加強對上市公司的監管，保護投資者的利益，美國政府頒布了《薩班斯-奧克斯利法案》，其404條款明確要求美國上市公司建立內部控制體系并披露內部控制缺陷。其他國家也紛紛效仿美國出臺了類似的法律，中國財政部等五部委相繼頒布了《企業內部控制基本規范》和《企業內部控制配套指引》。由此國內外研究者紛紛將目光投向內部控制領域，在公司治理領域關于內部控制的研究也日益占據了舉足輕重的地位。

內部控制是由治理層、管理層及其他內部人員制定和實施的旨在合理保證財務報告的可靠性、合規性以及經營的效率和效果的一系列規章制度。自《薩班斯-奧克斯利法案》頒布后，國內外研究者對內部控制的研究頗多，但是研究重點集中于對內部控制經濟后果的探討，在保證財務報告的可靠性方面，已有文獻證實有效的內部控制有助于抑制應計和真實盈余管理、提高盈余信息含量等;在合規性方面，已有文獻證實有效的內部控制可以降低因稅收規避而違背稅收法規的風險、可以一定程度上抑制管理層違規的腐敗行為等。此外有效的內部控制在緩解信息不對稱、抑制非效率投資、反傾銷應對等方面也發揮著積極的作用。

當然也不乏研究者關注高管的個人背景特征如性別、海外背景、年齡等對內部控制有效性的影響，然而鮮有研究者將關注點落在高管的審計背景這一特征。在實務界，愈來愈多的上市公司從知名會計師事務所挖掘具有資深審計經驗的人才出任高管或是聘請有審計背景的高校老師出任獨立董事，他們主要還是看中了他們在審計工作或審計研究中的專業經驗和知識對公司內部控制的積極影響。本文的可能貢獻在于：其一拓展了高管審計背景與內部控制的研究視野，池國華、謝海娟等人在進行高管審計背景與內部控制質量的關系研究時，將工作經歷定義為是否從事過金融、會計以及經濟管理類的工作，然而沒有具體細分到審計領域的職業背景;其二本文對公司高管的選拔具有一定的指導意義。

二、理論基礎

1.高層梯隊理論。該理論認為由于環境的復雜性，管理層無法對所有的事物都有透徹且全面的理解，收集、篩選、處理信息就會受到個人的認知基礎、職業背景等特征的影響。該理論的意義在于：一方面它否定了完全理性的“經濟人”假說，采納了更符合實際的有限理性，認為高管的個人背景特征對公司治理能夠產生影響;另一反面它為公司治理的研究提供了全新的視角，由對影響因素、經濟后果等的研究轉向了對“人”特征的探討。

基于該理論，可以推斷出高管的職業經歷、認知等會影響著企業的內部控制，譬如資深審計背景的高管以其豐富的知識儲備和獨到的職業判斷更加具有建設內部控制的意識、更容易識別內部控制的缺陷、更有方法對內部控制缺陷進行修正。當然，不同類型的具有審計背景的高管對內部控制相關問題有著不同的視角，學術界的審計研究者更傾向于從理論的視角去分析內部控制，而實務界的審計工作者能夠從實務的視角敏銳識別內部控制風險點或缺陷。

2.委托代理理論。社會經濟高速發展、企業規模擴大、勞動分工的細化等導致所有權和經營權逐漸分離，所有者受到能力和時間的限制對企業的經營運作無法親力親為，于是聘用沒有所有權的經營者進行管理，由此產生了第一類委托代理理論。經營者與所有者不同的利益訴求與信息的不對稱是該理論產生的前提，因為在利益訴求方面，經營者追求報酬最大化，所有者追求利潤最大化;在獲取信息方面，經營者因為參與企業的日常管理獲取信息較所有者要方便很多，且更易于獲取內幕信息。

基于該理論，公司高管有動機且有能力不顧委托者的利益牟取私利。而內部控制是公司內部實現權力制衡的重要機制，已有文獻證明有效的內部控制能夠一定程度上抑制管理人的機會主義傾向、限制管理者的利益侵占行為。

3.人力資本理論。人力資本是指凝聚勞動者本身的知識、技能及其所表現出來的勞動能力，是一種經濟學術語。該理論認為由于不同的人在能力、知識方面有較大差異，人力資本也具有異質性;又由于人的知識和技能在接受教育、培訓或是實踐運用中會有所提高，人力資本是可以增值的。

在公司的人力資本中，高層管理人員是最核心、最關鍵的，高管的專業素養、職業判斷、實戰經驗等都決定了他們在公司經營管理中的核心地位。當公司面臨的內外環境更加復雜時，公司的高管作為公司決策的中流砥柱，他們職能的履行就會顯得尤為關鍵。優秀的高管能快速適應環境的變化，以獨到的眼光和豐富的經驗抓住機會、提升企業價值。

三、分析與建議

1.積極聘用具有審計背景的高管。公司積極聘用具有審計背景的高管，一方面有利于加強公司自身的內部控制建設，在進行相關內部控制活動時如風險評估、信息溝通、控制監督等，具有審計背景的高管能夠充分發揮其專業知識以及信息處理的優勢，能夠敏銳地甄別內部控制的風險點和漏洞，科學合理地評價內部控制實施的有效性，為公司的內部控制制度建設及完善發揮巨大的價值;另一方面，公司積極聘用具有審計背景的高管，無疑向企業內部的員工傳遞這樣的信號，公司的諸項活動都得嚴格按照規則進行，授權審批、職責分離等內部控制是需要嚴格執行的而非形同虛設。

2.注重高管審計背景的差異性。高管的審計背景并不是同質的，審計背景可能源于會計師事務所的一線工作經驗，公司內部審計部門的工作經驗或是從事審計教學、審計研究的科研工作。他們的知識儲備、實務經驗不可一概而論。前兩類在一線工作中會遇到紛繁復雜、甚至理論研究中鮮有涉及的問題，審計人員對實務中類似的問題見多識廣后對問題的洞察力漸趨敏銳、職業判斷力更精確、專業素養逐漸提升。因此，他們更容易識別與應對內部控制風險點、更易于主導建立更完善的公司內部控制體系。而從事過審計科研的人員往往只是精通他們自己研究一個或是幾個領域，對其他的領域涉足不多，這樣在實務中遇到一些自己未涉足過的或是綜合全面些的問題可能就會無從下手、力不從心，但是他們豐富的理論基礎、獨特的學術眼光會給企業的內部控制設計與完善提供更具建設性、前瞻性的意見。綜上，不同審計背景的高管能夠為企業發揮不同的價值，企業應注重高管審計背景的差異性，做到資源的優勢互補從而創造出最大的價值。

3.加強對具有審計背景的高管的權力制衡。經前面所述，具有審計背景的高管具備的專業知識和實務經驗使得他們更容易把握內部控制的關鍵點，然而他們一旦與外界人或大股東串通舞弊，運用自己的專長巧妙得通過內部控制缺陷牟取私利，這會給廣大投資者造成巨大的利益損失，因而加強對具有審計背景的高管的權利制衡對發揮他們的積極作用至關重要。首先要加強董事會、監事會、審計委員會等對審計背景高管的監督職能，他們在企業內部均扮演著重要的監督者角色，他們的監督可以有效地降低審計背景高管的機會主義行為;其次公司應努力建立對高管具有正向激勵作用的薪酬體系，通過將高管對公司內部控制建設的貢獻程度、投資者對其職能履行狀況的滿意程度等指標納入考核體系，將高管與投資者形成利益共同體，積極地運用自己的專長為公司的治理效力、為廣大投資者效力。

4.加強對具有審計背景的高管的后期培訓。高管是公司經營管理的主心骨，在選拔和錄用時雖然他們都已具備崗位所需的必要技能，但也要加強繼續教育或是職業培訓以適應公司事務不斷發展變化的需要。公司規模的擴張、業務的復雜化等要求高管適應環境的變化設計出更符合公司當前情況的內部控制與甄別出更隱蔽的內部控制缺陷;其次巨大的利益也會驅使著員工運用更精細、更復雜的方式逃出內部控制的約束，這也要求具有審計背景的高管不斷提升專業素養與職業能力設計出近乎全面的內部控制，避免心懷不軌的人有機可乘;再者具有審計背景的高管在職業過程中如果不加強繼續學習、不接受更深更新的職業培訓，他們的思路方法會日益固化并趨于陳舊、落后，老的方法用在新的情況會感覺力不從心。綜上，加強后期培訓，高管能夠跟隨環境的變化更新優化自己的思路方法做到吐故納新，從而為公司的內部控制的建設和完善發揮巨大的價值。

在公司的內部控制建設與完善方面，具有審計背景的高管越來越發揮出巨大的價值。通過積極聘用具有審計背景的高管、加強后期培訓等方法加強和完善公司的內部控制建設，對于減少財務欺詐、保護投資者的利益、引導企業的良性發展具有重要的意義。

（作者單位：江西財經大學會計學院）