淺議新舊政府會計制度中固定資產(chǎn)賬務處理的區(qū)別

徐斌斌

摘 要：2017年10月頒布的新時期《政府會計制度》將于2019年元旦正式執(zhí)行，該會計制度對行政事業(yè)單位會計科目和會計報表進行了明確規(guī)范，是新時期行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)賬務處理的新規(guī)范。對現(xiàn)行政府會計制度（舊政府會計制度）和即將執(zhí)行的政府會計制度（新政府會計制度）的主要特征進行分析，比較新舊政府會計制度中固定資產(chǎn)賬務處理的區(qū)別，對新舊政府會計制度轉(zhuǎn)換中固定資產(chǎn)賬務處理的難點和重點進行分析，并采用算例進行具體分析，以期為新舊政府會計制度轉(zhuǎn)化中固定資產(chǎn)賬務處理提供參考。

關鍵詞：政府會計制度;固定資產(chǎn);賬務處理;區(qū)別

中圖分類號：F234? ? ? ? 文獻標志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2019）01-0108-02

固定資產(chǎn)是行政事業(yè)單位的重要資產(chǎn)，其賬務的恰當處理對行政事業(yè)單位會計信息質(zhì)量的影響極大，同時其所涉及的資金量較大，賬務處理內(nèi)容也相對復雜。新《政府會計制度》[1]將于2019年元旦正式執(zhí)行，使當前各行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)賬務處理正處于新舊會計制度轉(zhuǎn)換中的關鍵時期。然而目前可供參考文獻的研究主要集中于新《政府會計制度》執(zhí)行對行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)賬務處理的影響，幾乎沒有文獻直接探討新舊政府會計制度中行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)賬務處理區(qū)別。新《政府會計制度》實施后，新舊政府會計制度轉(zhuǎn)化中固定資產(chǎn)賬務處理問題不是簡單的更替，雖然按照新《政府會計制度》進行固定資產(chǎn)賬務處理的方法沒有多大變化，但在固定資產(chǎn)賬務處理的科目及報表上卻有較大的變化[2]。為此，本文在分析新舊政府會計制度中固定資產(chǎn)賬務處理的區(qū)別基礎上，運用具體算例進行具體分析，以期為新舊政府會計制度轉(zhuǎn)化中行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)賬務處理提供文獻參考。

一、新舊政府會計制度的主要特征分析

我國現(xiàn)行行政事業(yè)單位的會計制度為2012年開始實施的政府相關會計制度，但該制度即將于2019年元旦推出歷史舞臺，并執(zhí)行2017年出臺的新《政府會計制度》。新舊政府會計制度的主要特征為：

首先，舊政府會計制度。在2013年之前，我國行政事業(yè)單位的會計制度處于國有單位單獨建賬核算階段。然而自2012年財政部頒發(fā)《事業(yè)單位會計制度》（財會字[2012]22號）[3]和2013年財政部頒發(fā)《行政事業(yè)單位會計制度》（財庫字[2013]218號）[4]這兩個文件頒布以來，我國行政事業(yè)單位會計制度發(fā)生了第一次根本性變化，即要求行政事業(yè)單位將固定資產(chǎn)賬務處理并入“大賬”，行政事業(yè)單位在按照《國有建設單位會計制度》進行固定資產(chǎn)賬務處理時，需要將國有資產(chǎn)賬務處理相關數(shù)據(jù)并入單位大賬范疇。

其次，新政府會計制度。2017年新《政府會計制度》出臺，對行政事業(yè)單位會計科目和會計報表進行了明確規(guī)范，將固定資產(chǎn)賬務處理和現(xiàn)行各類賬務處理進行了整合統(tǒng)一。該政府會計制度規(guī)定行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)賬務處理不再以兩套賬核算，要求直接在行政事業(yè)單位大賬核算過程中進行處理，從而有效簡化了行政事業(yè)單位會計核算工作。

二、新舊政府會計制度中固定資產(chǎn)賬務處理的區(qū)別分析

首先，新舊政府會計制度中固定資產(chǎn)科目設置及其處置的區(qū)別。與舊政府會計制度的固定資產(chǎn)科目設置比較，新政府會計制度的固定資產(chǎn)科目設置雖然仍然包括“固定資產(chǎn)”和“固定資產(chǎn)折舊”這兩個科目，但在新增了公共基礎設施及其折舊、政府儲備物資及其折舊、文物文化資產(chǎn)及其折舊、保障性住房及其折舊等科目。因此，新舊政府會計制度轉(zhuǎn)換過程的固定資產(chǎn)賬務處理中，必須在舊政府會計制度的固定資產(chǎn)科目核算基礎上，新增科目及其折舊賬務的處理工作[5]。

其次，新舊政府會計制度中固定資產(chǎn)報表內(nèi)容及其會計信息的區(qū)別。舊政府會計制度中固定資產(chǎn)報表內(nèi)容主要反映行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)項目狀況，然而對于行政事業(yè)單位固有公共基礎設施及其折舊狀況、政府儲備物資及其折舊狀況、文物文化資產(chǎn)及其折舊狀況、保障性住房及其折舊狀況等并未反映。新政府會計制度中固定資產(chǎn)報表內(nèi)容將融入行政事業(yè)單位大賬報表范疇，與行政事業(yè)單位報表匯總后形成統(tǒng)一的報表。由于舊政府會計制度中固定資產(chǎn)報表內(nèi)容只在固定資產(chǎn)賬套中反映，政府主管部門及其他報表使用者從報表中無法了解到固定資產(chǎn)與其他賬目之間的關系。而新政府會計制度中固定資產(chǎn)報表內(nèi)容是通過匯總各項財務報表內(nèi)容而形成的，因此新政府會計制度中固定資產(chǎn)報表內(nèi)容的會計信息可比性更高。另外，由于新政府會計制度中固定資產(chǎn)財務處理為直接在大賬中進行業(yè)務核算，因此可以提高行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)信息，從而提升了新政府會計制度中固定資產(chǎn)報表內(nèi)容的會計信息質(zhì)量。

三、新舊政府會計制度轉(zhuǎn)換中固定資產(chǎn)賬務處理案例

舊政府會計制度中固定資產(chǎn)賬務處理實際上是以1995年頒發(fā)的《國有建設單位會計制度》（財會字[1995]45號）[6]、2012年財政部頒發(fā)《事業(yè)單位會計制度》（財會字[2012]22號）和2013年財政部頒發(fā)《行政事業(yè)單位會計制度》（財庫字[2013]218號）為依據(jù)的。新政府會計制度中固定資產(chǎn)賬務處理也是以上述會計制度為基礎的，但區(qū)別在于在固定資產(chǎn)科目設置增添了一些內(nèi)容，因此固定資產(chǎn)處理過程中需要對此進行額外處理。

（一）新舊政府會計制度轉(zhuǎn)換中固定資產(chǎn)賬務處理的案例分析

1.“固定資產(chǎn)”賬務處理。新政府會計制度在固定資產(chǎn)科目設置中新增設了公共基礎設施科目、政府儲備物資科目、文物文化資產(chǎn)科目和保障性住房科目，因此新政府會計制度在固定資產(chǎn)核算中必須將這些科目轉(zhuǎn)入新賬的相應科目[7]。即若新政府會計制度中將這些科目納入其他科目的，必須將這些科目轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”賬務科目來進行核算。例如，若L行政事業(yè)單位舊政府會計制度中的固定資產(chǎn)額為500萬元，而經(jīng)核查L行政事業(yè)單位擁有公共基礎設施資產(chǎn)額為15萬元，政府儲備物資資產(chǎn)額為20萬元，文物文化資產(chǎn)額為10萬元，保障性住房資產(chǎn)額為50萬元，那么新舊政府會計制度轉(zhuǎn)換中固定資產(chǎn)賬務處理處理為：舊固定資產(chǎn)額+公共基礎設施資產(chǎn)額+政府儲備物資資產(chǎn)額+文物文化資產(chǎn)額+保障性住房資產(chǎn)額=500+15+20+10+50=595（萬元）。但是如果原有其他科目涉及新增項目的，應減去這些項目所涉及的資金額95萬元。

2.“固定資產(chǎn)累計折舊”賬務處理。新政府會計制度在固定資產(chǎn)科目設置中新增設了公共基礎設施折舊科目、政府儲備物資折舊科目、文物文化資產(chǎn)折舊科目和保障性住房折舊科目，因此新政府會計制度在固定資產(chǎn)核算中必須將這些折舊科目轉(zhuǎn)入新賬的相應科目[8]。即若新政府會計制度中將這些折舊科目納入其他科目的，必須將這些科目轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”賬務科目來進行核算。例如，若L行政事業(yè)單位舊政府會計制度中的固定資產(chǎn)折舊額為100萬元，而經(jīng)核查L行政事業(yè)單位的公共基礎設施折舊額為3萬元，政府儲備物資折舊額為4萬元，文物文化資產(chǎn)折舊額為3萬元，保障性住房資產(chǎn)折舊額為10萬元，那么新舊政府會計制度轉(zhuǎn)換中固定資產(chǎn)累計折舊的賬務處理處理為：舊固定資產(chǎn)折舊額+公共基礎設施折舊額+政府儲備物資折舊額+文物文化資產(chǎn)折舊額+保障性住房資產(chǎn)折舊額=100+3+4+3+10=120（萬元）。

3.新舊政府會計制度轉(zhuǎn)換中的固定資產(chǎn)賬務處理呈現(xiàn)了不同結(jié)果。即，舊政府會計制度的固定資產(chǎn)賬務處理結(jié)果為：舊固定資產(chǎn)額-舊固定資產(chǎn)折舊額=500-100=400萬元;新政府會計制度的固定資產(chǎn)賬務處理結(jié)果為：新固定資產(chǎn)額-新固定資產(chǎn)折舊額=595-120=475萬元。

（二）新舊政府會計制度轉(zhuǎn)換中固定資產(chǎn)賬務處理的重難點

1.賬務處理中的替換關系把握。采用新舊政府會計制度處理固定資產(chǎn)賬務，雖然在核算制度上將取代舊政府會計制度，但固定資產(chǎn)賬務核算中的資產(chǎn)信息風險防控、預算管理、成本控制等賬務管理內(nèi)在要求與新政府會計制度實施前是一致的[9]。因此，在固定資產(chǎn)賬務處理時必須確保賬務核算準確行為，對這些賬務管理的內(nèi)在需求也要予以明確。

2.賬務處理中的科目及報表初始轉(zhuǎn)換。對于新政府會計制度實施前增設固定資產(chǎn)項目，若舊政府會計核算大賬中涉及到的，必須在科目及報表上給予初始轉(zhuǎn)換，即需要將公共基礎設施及其折舊、政府儲備物資及其折舊、文物文化資產(chǎn)及其折舊、保障性住房及其折舊等科目納入固定資產(chǎn)項目中，且將這些項目從原有項目中剔除，最終形成新的固定資產(chǎn)賬務處理科目及報表。

3.新增固定資產(chǎn)相關科目需要設置明細。新舊政府會計制度轉(zhuǎn)換中固定資產(chǎn)賬務處理所涉及的內(nèi)容較多，項目審核周期也較差，同時還存在者各種固定資產(chǎn)折舊等問題，因此需要設置固定資產(chǎn)賬務處理明細，尤其是新增固定資產(chǎn)相關科目需要設置明細，從而確保每一個固定資產(chǎn)科目均具有可追溯性和復核性[10]。必須在原固定資產(chǎn)賬目中二級科目，并標明哪些項目是新增科目，哪些是原有科目，同時也要注明新增科目來自原有什么科目，從而實現(xiàn)輔助核算，保證賬目資料完整。

總之，2019年元旦即將到來，新政府會計制度的實施必然會對行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)賬務處理帶來影響，這必須要求注重新舊政府會計制度轉(zhuǎn)換中的固定資產(chǎn)賬務處理銜接問題。如對會計人員進行相關新政府會計制度相關內(nèi)容的培訓，明確政府會計制度改革的內(nèi)容和意義，了解新舊政府會計制度的原理，理解新舊政府會計制度改革前后固定資產(chǎn)賬務處理的內(nèi)在要求，確保會計人員能準確理解新舊政府會計制度轉(zhuǎn)換中固定資產(chǎn)賬務處理的區(qū)別，才能在新政府會計制度實施之前做好準確，打有準備之仗。

參考文獻：

[1]? 中華人民共和國財政部.關于印發(fā)《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》的通知（財會[2017]25號）[S].2017-10-24.

[2]? 曹勁.關于事業(yè)單位固定資產(chǎn)管理中存在的問題及對策分析[J].財會學習，2018，（22）：167-169.

[3]? 中華人民共和國財政部.事業(yè)單位會計制度[S].北京：經(jīng)濟科學出版社，2013.

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[5]? 王巖.新事業(yè)單位會計制度下事業(yè)單位會計核算研究[J].現(xiàn)代經(jīng)濟信息，2018，（12）：194-196.

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[10]? 黃艷梅.新會計制度下行政單位固定資產(chǎn)管理存在的問題及建議[J].時代金融，2018，（21）：172-173.