國別報告的稅務風險有效評估探究

李春芳

摘要：在經濟全球化的背景下，稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）愈演愈烈，引起了全球政治領袖、媒體和社會公眾的高度關注。OECD于2015年發布了BEPS項目15項行動計劃最終報告，各國稅務機關紛紛響應出臺或修訂國內法，以聯手打擊跨國公司逃避稅行為。主要介紹了BEPS 15項行動計劃的主要內容，第13項行動計劃的落地執行情況，及企業應如何分析并關注同期資料中國別報告揭示的潛在稅務風險，以更好地應對國際稅收風險。

關鍵詞：BEPS;轉讓定價;國別報告

中圖分類號：F74文獻標識碼：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2019.07.015

稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）是指利用不同稅收管轄區的稅制差異和規則錯配進行稅收籌劃的策略，其目的是人為造成應稅利潤“消失”或將利潤轉移到沒有或幾乎沒有實質經營活動的低稅負國家（地區），從而達到不交或少交企業所得稅的目的。BEPS 15項行動計劃是由G20領導人背書并委托OECD推動的一項一攬子稅收改革項目，旨在通過協調各國稅制，修訂稅收協定和轉讓定價國際規則，提高稅收透明度和確定性，以應對跨國企業稅基侵蝕和利潤轉移給各國政府稅收收入帶來的挑戰。其中最為各國稅務機關積極響應并落地的是第13項行動計劃中的國別報告信息披露要求，OECD專門發布了指南以指導稅務機關從國別報告中識別跨國企業潛在的BEPS風險。

1BEPS行動計劃的主要內容

BEPS一攬子行動計劃含有15個項目，基本涵蓋了所得稅國際方面的全部內容。通過轉讓定價和濫用稅收協定等形式轉移利潤是稅基侵蝕的主要形式，也是該行動計劃的主要針對對象。按照各行動計劃發揮的功能，可以大致分為如下五類：

（1）應對數字經濟帶來的挑戰：包括第1項行動計劃“數字經濟”，確認了對于跨境數字交易征收增值稅的重要性，并且建議根據國際增值稅指引在該方面開展進一步措施。

（2）協調各國企業所得稅稅制：包括第2項 “消除混合錯配安排的影響”，實施和應用所推薦的混合錯配規則的詳細注釋、指引和范例，以及過渡期規則;第3項 “設計有效的受控外國企業規則”，明確了設計有效受控外國企業規則的最佳實踐;第4項 “限制通過利息扣除和其他財務支出侵蝕稅基”，在制止利用利息支出和金融工具交易避稅方面提出政策建議;第5項“考慮透明度和實質性因素，有效打擊有害稅收實踐”，在五種明確定義的風險類型中，形成稅收裁定交換的一致性框架。

（3）重塑現行稅收協定和轉讓定價國際規則：包括第6項“防止稅收協定濫用”，建議各國在其稅收協定中，采用PPT規則，或LOB規則，并以稅收協定中未涉及的處理導管公司安排的機制加以補充;第7項“防止人為規避構成常設機構”，修訂常設機構的定義，主要是針對一些用于不當避免構成常設機構的技術性措施（比如用代理安排代替分銷）;第8-10項“轉讓定價結果和價值創造相匹配”，對如何分配轉讓定價風險、轉讓定價無形資產、難以估價的無形資產、大宗商品、低附加值集團勞務以及成本分攤安排等提供了新的指引。

（4）提高稅收透明度和確定性：包括第11項“數據統計分析”，建議OECD和各國政府開展合作，以報告和分析更多的公司稅收統計數據并且用國際統一的形式進行說明;第12項“強制披露原則”，提供一系列的選項，使各國能夠設計出一個滿足自身需求的制度體系用于獲取避稅稅收籌劃方案及其使用者的早期信息;第13項“轉讓定價同期資料和國別報告信息披露指引”，提出三層文檔的披露要求;第14項“建立更為有效的爭端解決機制”，在雙邊稅收協定中提供強制性有約束力的仲裁。

（5）開發多邊工具促進行動計劃實施：包括第15項“多邊工具”，制定用于修訂雙邊稅收協定的多邊協議，目的是便于BEPS相關措施的順利開展，以及在全球范圍修訂雙邊稅收協定。

2第13項行動計劃的落地執行情況

BEPS行動計劃發布后，各國需完成國內立法方有法律效力。在15項行動計劃中，落地速度最快的是第13項行動計劃—轉讓定價同期資料和分國信息披露指引，引入了國別報告、主體文檔和本地文檔的三層結構。

2.1主體文檔

主體文檔主要披露最終控股企業所屬企業集團的全球業務整體情況，其主要內容包括全球組織架構、集團業務描述、供應鏈和價值鏈分析、無形資產安排、關聯融資交易安排等。OECD提供了主體文檔的標準模板，各國都應采用此標準模板。

目前已經有部分國家要求滿足條件的跨國企業準備主體文檔，例如中國、澳大利亞、印尼、墨西哥、比利時、哥倫比亞等。各國對于主體文檔準備義務的觸發條件不盡相同，中國要求年度內發生跨境關聯交易或關聯交易總額超過10億元的企業，應當準備主體文檔。

2.2本地文檔

本地文檔主要披露企業關聯交易的詳細信息，其主要內容包括本地企業的管理架構、經營活動及策略、涉及的主要關聯交易相關信息和財務信息等。

OECD雖然提供了本地文檔的標準模板，但各國會根據實際情況制定個性化模板，可能會要求企業提供更為詳盡的轉讓定價分析。

2.3國別報告

國別報告主要披露最終控股企業所屬跨國企業集團所有成員實體的全球所得、稅收和業務活動的國別分布情況。如果集團的合并營業收入超過7.5億歐元，應該由最終控股企業準備國別報告，并提交給母公司所在國的稅務機關，由該稅務機關向簽署了自動交換協議的其他投資國稅務局提供。

在這三層結構中，最被廣泛落地實施的是國別報告。根據統計，已經有30余個國家要求跨國企業申報國別報告，并在不能通過稅務機關的自動交換取得國別報告時，賦予企業進行本地申報的義務。如果不能完成本地申報，企業或將面臨罰款或其他懲罰措施，例如荷蘭規定可最高罰款82萬歐元或4年監禁。

3有效稅務風險評估手冊

2017年9月，OECD發布了《國別報告：有效稅務風險評估手冊》，旨在幫助各國稅務機關解讀國別報告、以識別跨國企業的稅基侵蝕和轉移利潤行為。該手冊揭示了19項國別報告揭示的潛在稅務風險指標，可分為如下六類。

（1）集團在某特定稅收管轄地的轉讓定價風險：在某稅收管轄地的經營性質非常重要而國別報告披露的經營規模較小;在某稅收管轄地的活動僅限于低風險活動;在特定稅收管轄地存在大量或較高比例的關聯收入;在某稅收管轄地的經營結果與潛在可比公司不一致;在某稅收管轄地的經營結果與市場趨勢不一致;在某些稅收管轄地存在高額利潤但缺少商業實質;在某些稅收管轄地存在高額利潤但應納稅額較低;在某些稅收管轄地有大規模經營活動但利潤較低（或出現虧損）;集團在存在BEPS風險的稅收管轄地有經營活動;集團在低稅率的稅收管轄地存在可移動的業務（mobile activities）。針對這些稅務機關可以通過簡單數據分析就能識別的風險，企業稅務團隊應高度重視，提前做好解釋準備工作。可能用來解釋的原因包括，公司業務詳細說明，合規履行納稅義務證明，稅務機關選擇的可比公司數據并不可比，經營結果是市場的正常反應，資產加速折舊，某類經營活動理應獲得低額利潤，關聯交易定價符合獨立交易原則等。

（2）申報年度內發生了重組或拆離無形資產等重大業務活動：集團架構重組，包括資產地點發生轉移或拆離無形資產等，可能是為了實施BPES，稅務機關會重新審閱現行的轉讓定價政策和方法，以及關聯交易的認定和定價。可能的解釋原因有，此類行為是出于商業考量，及特許權使用費的定價符合獨立交易原則等。

（3）在非主要市場的地區設有營銷或采購企業：營銷或采購企業可能獲得不應歸屬于其稅收管轄地的利潤。某些歷史或商業原因可以用來幫助解釋這一安排。

（4）實際支付的所得稅持續低于應付所得稅：集團可能會由于不確定的納稅義務計提高額所得稅，這可能意味著企業有BEPS行為。可以用來解釋這一問題的非BEPS原因包括：納稅虧損結轉，或不確定的納稅義務得到法律確定。

（5）雙重稅收居民身份或無稅收居民身份：出于BEPS目的，某些公司可能同時屬于兩個或多個稅收管轄地的稅收居民企業;但是基于雙邊稅收協定的加比規則（tie-breaker）、大部分企業都不會具有多重稅收居民身份。出于BEPS目的，某些公司可能不具有任何稅收管轄地的稅收居民身份;在大多數案例中，此類公司在稅收上是透明的，其利潤有可能會被集團成員實體外的稅收地征稅。有的集團在國別報告中申報了無國籍收入（stateless revenue），這可能揭示了較高的BEPS風險;在大多數案例中，其收入可能會被集團成員實體外的稅收地征稅。

（6）各跨國企業應該按照各國稅務機關的要求，及時、準確、完整地報送國別報告，滿足稅務合規性要求。同時，還應了解稅務機關拿到國別報告后的分析方法，提前了解相關風險，做好解釋準備。在大數據時代，不能低估國別報告等同期資料的披露，給企業帶來的轉讓定價稅務風險。

參考文獻

[1]OECD/G20稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）項目2015年最終報告[Z].

[2]OECD.國別報告：有效稅務風險評估手冊[Z].

[3]廖體忠.BEPS行動計劃的影響及我國的應對[J].國際稅收，2014，（7）.