區塊鏈技術下傳統審計的困境與創新

●鄭 玲

區塊鏈已被列為與個人電腦和因特網相提并論的創新革命。區塊鏈內容難以篡改且可永久查驗的特性,使區塊鏈技術在身份驗證、供應鏈管理、金融交易以及審計領域都將有更廣闊的應用。根據麥肯錫測試結果，區塊鏈能為金融領域減少135至150億美元的運營成本，縮減風險成本15億美元以上。區塊鏈是一場范式革命，它在技術領域實現了數字資產等一系列創新和變革。國際四大會計師事務所之一德勤認為，區塊鏈技術在審計領域也面臨突破，這必然會對審計理論與實務帶來不可估量的影響。區塊鏈從本質上來說，是利用分布式技術和共識算法重新構造的一種信任機制，審計人員利用區塊鏈技術重構審計流程的同時也在參與重構行業內部的生產關系，本文將剖析區塊鏈原理對審計的影響和創新應用并提出自己的思考。

區塊鏈的出現對經濟發展產生了重大影響。Stuart Haber和W.Scott Stornetta于1991年首次提出了區塊鏈架構，描述了一種利用“數字時間戳”進行商業交易的數字體系結構系統，被稱為“區塊鏈”。2008年比特幣創始人中本聰在 《比特幣白皮書》中正式提出了區塊鏈概念。《經濟學人》指出區塊鏈是“一臺創造信任的機器”，是一種“讓互不相識的人信任共同記錄事件的技術”。蘇楠（2018）認為各領域對區塊鏈技術的運用將會得到全面發展，而不僅僅限于數字貨幣。分布式記賬法由于區塊鏈的出現得以在技術層面得到實現，一大批學者開始將區塊鏈技術應用于會計及審計領域。其中區塊鏈技術和審計的關系研究，起源于以三次記賬法代替復式記賬法的首次提出（Grigg，2005）；Swan（2015)則認為區塊鏈技術從本質上改變了交易信息的記錄規則及方式，必將引發審計行業發生顛覆性的變革。區塊鏈和審計的關聯日益增多。黃冠華（2016）認為區塊鏈技術能改進聯網審計的數據記錄和存儲；陳旭和翼程浩（2017）認為區塊鏈對于審計實施流程的改進具有優越性，并運用區塊鏈技術構建了實時審計的框架。越來越多學者在思考：區塊鏈技術對審計行業將產生怎樣的影響和沖擊？一部分學者認為，隨著審計自動化程度的提升，傳統審計終將被替代。高廷帆、陳甬軍（2019）認為區塊鏈技術創新是審計行業演化的重要動力。

一、區塊鏈技術對傳統審計的業務適用性

區塊鏈由獨立的區塊鏈接而成,區塊按時間先后順序排列使賬簿頁與頁的記錄也具有了連續性，這一特性，使之成為廣泛應用于經濟領域的前提。近年，隨著大數據、云計算、區塊鏈等IT技術涌現，獨立審計基本范式發生了重大變革。基于區塊鏈本身具有分布式、去中介、去信任、不可篡改、可編程、集體維護、可靠數據庫、時間戳、非對稱加密等諸多技術特征，區塊鏈技術天然具備顯著的審計業務適用性。

（一）區塊鏈時間戳保證會計記錄“過程可靠”

會計數據打包后在區塊鏈中完成數據確權，為審計業務提供可靠和可追蹤的數據來源。數據在區塊鏈上注冊認證上鏈之后，其所有權、資產來源、獲取成本、使用地點等各項要素即被確定，區塊鏈在審計過程中實則是一張明細清晰的交易清單，交易主體和交易路徑十分透明。審計人員如果對某項會計記錄存疑，均可查詢追溯到數據生產者，而不論其在路徑中被拷貝和使用多少次。

尤為重要的一點，存放在區塊鏈上的會計原始賬冊、記錄，其安全等級大幅提高。因為責任人過錯或有意識行為造成的賬冊數據毀損、物理存儲介質的滅失都不再能困擾審計工作的繼續推進，因為全網有充足備份可以調取。區塊鏈中每個區塊被哈希算法加密，數據在傳輸途中難以被竊聽和反編碼，加上公私密鑰和數字簽名技術使訪問過程不會失密，防黑、防系統崩潰、防泄密完全可以實現。

（二）區塊鏈去中心化消除利益博弈的存在

去中心化的過程就是減少利益方博弈的過程，博弈是屬于非信任機制范疇內必然出現的現象。區塊鏈保障了程序公正而非結果的絕對公正，與審計的獨立性和公正性原則非常接近，而公正性正是審計工作之基本要求。當審計機構和審計人員采用了區塊鏈模式端到端、信任到信任原則的審計程序后，程序本身自主運行，外部權威和利益關聯方難以介入程序內部來修改審計程序的自主運行結果，審計程序運行完畢審計結果作為一個新的加密區塊也將在全網共識，其他人包括審計內部人員單獨無法修改，若要修改，必須同時修改系統中51%的審計結果副本。去中心化從機制上同時賦予審計人員獨立性和公正性，被審計的財務報表的公允性、合法性才更值得信賴進，而取信于審計授權者或委托者以及社會公眾。審計工作者以符合客觀實際的判斷，不攜帶任何個人偏見，得出公正的評價意見進而進行公正的處理，且審計結論不可修改，依此確定或解除被審計主體的經濟責任。

（三）審計智能合約降低審計監督成本

區塊鏈的系統安全和數據安全需要審計監控作后盾，在審計中可以通過創建“審計智能合約”降低審計監督成本。審計智能合約是對審計流程的具體處理規則進行程序化，設計出審計規范和業務細則，方便審計人員使用。審計智能合約在兩方面體現其作用：一是能使非IT專業的審計人員迅速融合到區塊鏈業務系統中來完成審計監控的傳統職責，二是即使審計部門內部存在審計人員之間經驗和素質的參差不齊，審計算法和規范的存在很大程度上拉平了專業判斷的偏差，減少重大差錯的出現。

（四）智能合同保證會計處理遵從時間配比原則

除了審計流程自身的智能合約，區塊鏈的可編程性也賦予審計對具體業務流程實現“智能合同”控制和審核。將一段代碼嵌入智能合同后，區塊鏈自動觸發合同的執行。合同文本與合同內容緊密結合，讓合同內容根據約定的情況自主去履行權利與義務。智能合約不依賴于人為干預，還具備相較于傳統電子簽名更高的安全性，提高了審計效率，降低了審計難度。不僅海量的分散數據可置入區塊鏈，完整制式合同也能納入其中。智能合同的特點是只要特定的交易要件達到，合同將會自動進行，不需要中間經辦人的介入和存在。在應用中，可以設置按照工程的進度來進行自動付費，包括工程款、資產經營性租賃款、水電費扣劃等等應收應付賬款的自動履行，如實計入當期損益。隨之而來的審計函證和盤點工作均可實時進行，且高效低成本。

（五）數據二次采集提升審計職能

在傳統審計理論看來，審計的職能就是經濟監督，無論審計對象和范疇是國家審計、社會審計、或是內部審計。伴隨著審計理論的發展和演進，當下審計理論界認可了審計在除監督這一基本職能外，兼有評價和鑒證職能，后兩項職能包括鑒定和證明。經濟鑒定和證明的內容包括：當審計機構接受企業的審計委托后，對注冊資本驗資并出具驗證報告；對年度的會計報表進行審查；針對企業的合并、解散事項進行審核出具清算報告；審計機構對現有高管人員的離任審計；對承包主體或租賃經營主體的經濟責任審計；接受政府部門委托審計國際經援項目和世界銀行貸款項目等等。

在區塊鏈環境中，審計人員將不同生態系統里存在的孤立數據合并后，所得到的數據集合能更全面、更立體地反映數據和數據生產者的經營全貌，徹底改變會計數據后加工模式，經過審計部門審計后的會計數據，完成了會計記錄向審計數據集合的轉變，也完成了數據清洗和大數據接口的準備。向銷售、研發、決策部門提供經過審核的清潔數據集，使傳統的審計職能從監督、評價、鑒證向預測、決策等業務前端遷移。

區塊鏈技術作為一種信息基礎設施存在，其發揮作用類似于互聯網中的TCP/IP協議。區塊鏈審計對象是跨平臺互聯的、跨價值轉移鏈的會計過程和結果，在區塊鏈保證數據安全的前提下，交易主體之間數據相互連接；經審計資產的存放、轉移變得可見；審計智能合同使收支及時，時間匹配；網絡共識使多邊溝通成本和雙邊溝通成本相同；在區塊鏈中，理論上沒有絕對的壟斷獨大存在，各交易主體的交易通過區塊鏈技術背書，而不再單純依靠商業信用和金融信用。價值互聯的核心要求“資金的安全、資產的定價、基于信任的開放平臺”區塊鏈完全滿足。這種透明、公開、可維護又保護參與方利益隱私的市場架構會吸引全社會的資源聚集和流動，將革命性地改變社會生產關系，審計的價值創新將不可或缺地參與到這一進程并與互聯網的價值創新同步。

二、區塊鏈下傳統審計面臨的困境

區塊鏈技術的 “去中心化”、“匿名性”等特征,促進了區塊鏈應用觸角延伸范圍的擴展，當具體創設和實施基于區塊鏈系統的審計體系時，會面臨到一些技術限制，情況較為復雜。

（一）區塊鏈的去中心化未達成共識

區塊鏈的“去中心化”是指區塊鏈只維護一個透明的、不可變的時間戳記錄狀態視圖，在組織形式上是去中心化的。區塊鏈中的區塊加密使用哈希算法，它的特點是單向的和不可逆的運算。在僅有加密過程存在的進程里，一旦出現新交易記錄，網絡中計算機節點就開始利用算法開啟驗證，并創造出新區塊來記錄最新的交易。因此區塊鏈運算具有嚴格的不可逆性，對中心權威機構依賴程度和信任并不高。信息的需求方也無需依賴中心機構，如此一來就大大提高系統運作安全性，也能夠保證信息數據精準性。

但是，不可能三角理論的存在使區塊鏈“去中心化”未達共識。不可能三角又稱為三元悖論，區塊鏈不可能三角系指“安全、去中心化和效率”三者只能同時實現兩種。首先，目前各國銀行提出或試用的區塊鏈均為私有區塊鏈，與公有鏈不同，私有鏈只有經許可的參與者才能加入。私有鏈讀取速度快于公有區塊鏈，運行成本也更低，安全問題主要表現在：私有鏈內部節點可能存在串通共同謀劃篡改數據；存在權威管理者，可能產生尋租行為；存在交易對手風險等。這些問題不僅對監管提出了更高要求，同時也增加了審計難度，對審計程序設計和效果都提出了新考驗。其次，公有區塊鏈也不是法外之地，完全自主管理是不可實現的。雖然宏觀管理部門樂見新技術對管理效率帶來提升，但新技術的應用不能影響宏觀政策的傳導效果，也不允許削弱調控經濟的能力，其中獨立審計的作用不可被取代。最后，真正可實現的去中心化應是從“去單一中心化”向“有效中心化”的模式轉變，有效中心也可能不止一個，但有效中心一定是被所有參與者共識認可，也同時接受執行審計監督的組織。

（二）區塊鏈僅確保數據在寫入后的真實可靠

不論是在公共區塊鏈還是私有區塊鏈上，系統記錄和發布過去所有發生過的數據記錄，而任何新的數據記錄都產生和繼承于過往記錄，而且由于時間戳的存在，鏈條的各個區塊記錄由時間戳連接緊扣，區塊鏈的傳輸和共識機制能保證過程的真實性。但過程的真實性不意味著數據在寫入區塊鏈系統之前其自身可靠性，也無法確定原始數據取得的合規合法性，形象的比喻是“一條謊言在區塊鏈上會變成經過加密的、分布式存儲的謊言”。審計的存在正是對寫入前資產來源、原始數據作審核，區塊鏈上鏈前的會計記錄取得的真實性合法性需要審計介入。經過審計的區塊鏈會計信息的真實可靠性會得到大幅的提升，從而降低謊言傳播的概率。但是其實施難度仍然不容輕視。

（三）審計創新可能受阻于“大企業信任”難題

本質上說區塊鏈是要實現自由和自我管理的社會，然而現實情況里私有鏈開始出現，這是非公開的機制，在構想上與區塊鏈的初衷完全相反。區塊鏈的力推者已經從密碼學者和程序工程師變為以大商業銀行、大金融科技企業為代表的大企業，區塊鏈成為大型企業組織提升效率、提升組織支配力的工具，在大企業組織內部導入區塊鏈審計意在消減成本，但從全社會來看，其態勢有可能向相反方向發展，審計創新的資金來源和推手有可能比相對普遍競爭格局時期要來得單一。

（四）審計創新面臨體制和規模效應限制

區塊鏈分布式賬戶管理若要在產業鏈內完全取代傳統信用體制，意味著技術創新會抹去當前許多行政崗位，以及相當多的傳統審計執行崗位，體制阻力不可忽視；另一方面，區塊鏈現有的技術水平還不能支撐起區塊鏈很多充滿前景的應用，當前區塊鏈的市場規模還非常小，如果失去市場對技術的反哺，區塊鏈技術應用只能局限在狹窄的領域，也會影響到其在審計實踐中的應用。只有在擁有充滿自由競爭的外在環境，區塊鏈被廣泛規模化應用的背景下，審計創新的進程才會更流暢。

三、區塊鏈下傳統審計的創新思路

區塊鏈系統去中心化指向的第三方，是被公眾深度授信卻過度膨脹的綠巨人，急需將它們的財務系統分解為更簡單高效的系統，并由能更接近服務節點的公信力的獨立審計機構參與控制。審計行業和機構非但不處于“去中心化”的暴風眼，審計的職能在區塊鏈環境下反而將得以擴展。

區塊鏈并不能排除對信任、監管、執法公權、政府或者受信任的審計中介的需求，某種意義上是將信任焦點，從精于條款的現有法規制定者手中移交到擅長使用數十種代碼風格各異的軟件工程師手里，軟件工程師們試圖重構的區塊鏈是一種生產關系，而區塊鏈是技術上符合他們對生產關系期望的解決方案，盡管遠不完美。在區塊鏈數字經濟里，區塊鏈作為生產關系存在，由三要素構成即生產資料的所有制形式；人們在生產中的地位和他們的相互關系；產品分配形式。區塊鏈審計創新過程中協調了生產者的地位，加固了生產者之間相互信任，進而重樹社會公眾對審計的信任。審計創新帶來的影響遠超傳統審計工作本身。

（一）實現全程審計和實時追蹤審計

傳統審計過程由于資源有限性，通常是在會計期間結束之后，再對被審單位的內部控制制度、賬簿和會計報表進行集中審計，因此屬于“事后審計”。在區塊鏈審計實施時，由于區塊鏈技術的“去中心化”，在其分布式計算機網絡中,信息的存儲并不存在一個可被篡改的中心數據庫，這使得審計數據的安全性得到前所未有的提高。每隔一段時間，區塊鏈會生成一個新區塊并把這段時間的交易記錄存儲在其中，且與之前所有區塊相連接，最終使所有交易都集中記錄并存儲在內部各區塊鏈（非中心數據庫）上。注冊會計師經過授權后可以運用具有自動認知和分析功能的程序，對被審單位的財務系統實時進行監控，并及時發現錯誤和舞弊行為。

（二）電子函證和科目對賬準確快捷

在區塊鏈技術支持下，注冊會計師可以使用智能合約方式在審計中使用電子函證。較之傳統函證需要等候各個部門確認后方可審批簽字回函的流程，降低了資料被篡改或遺失的風險，發函與回函速度更快，準確度更高，節省審計成本和時間。同時,電子函證只有通過注冊會計師私鑰才能解碼查閱,信息安全得到了保障，也保證了審計真實性，基于區塊鏈系統的審計效率大幅提高，降低了信息不對稱帶來的內部人道德風險。

區塊鏈不可篡改性特征和分布式數據庫架構，大大簡化審計過程中重要又無比繁重的工作——科目對賬以及實物盤點。區塊鏈記錄的存在使得審計賬戶余額、本期發生額全網可見，審計人員對企業賬戶和銀行、往來關聯方賬戶的調閱和追溯瞬時可以完成，可以零溝通成本地查證過往會計期間的業務數據和原始單據。在資產盤點時，對于固定資產、存貨原材料的盤點，即便多次變更存放地點或者多次入庫返庫，無論原倉管人員是否調離，審計人員依然可以迅速獲知當前資產的真實狀態，復雜的盤點工作變得簡單明晰。

（三）審計舞弊的可能性降低

區塊鏈中由于需要由本區塊錄入數據與上一區塊的hash值進行計算才能得出本區塊hash值，一旦鏈條中某個區塊的數據被篡改，從當前區塊開始到下游區塊hash值都會出現變化，最終導致篡改不被其他區塊承認，因此區塊鏈中財務記錄一旦生成，即使是會計系統的管理員也無法對之加以修改，其真實性和準確性得到了大幅提高，相應的財務舞弊的成本加大，偽造難度大幅提高。

由于傳統外部審計通常首先通過實質性測試等程序，檢測、排查被審單位的財務數據是否真實可靠。如果區塊鏈在財務記錄方面大大地降低了舞弊的可能性，則可以省略傳統審計的大部分工作。但是區塊鏈應用仍然不能保證原始數據的錄入準確性，獨立審計的重點將從防止財務數據舞弊轉移為重點檢查內部控制，審計重點將發生轉移。

在區塊鏈時代，經濟行為、組織形式，業務流程都將被區塊鏈重新整合。由于流程重構會切割到生產關系內部，區塊鏈技術自身有待迭代到穩定成熟的階段。區塊鏈審計應用能凸顯區塊鏈核心價值、重塑生產關系，在區塊鏈審計中傳遞的不僅是信息和對信息的審核，還傳遞著信任和價值再創造。審計可能會出現去行政命令系統的審計組織架構，審計行業或將逐漸扁平化，審計算法給予了審計機構挖掘企業內部價值的鑰匙，利用新算法產生多樣化審計方法值得期待。然而并不是所有組織內部的階層構造都會消失，區塊鏈并不能取代企業全部，區塊鏈能優化的是重復繁瑣的日常性工作，審計創新初期，應從相對獨立的局部開始嘗試，選擇風險可控的場景和業務模塊。就審計區塊鏈路而言，公鏈是終極目標，但有些行業可以選取聯盟鏈思路，有些則可以考慮帶接口管理的“虛擬公鏈”模式。■