政府審計對企業社會責任承擔的提升作用探析

●張 楠

改革開放以來，我國市場經濟不斷發展，公司經營規模逐漸擴大，盈利能力逐年上升，高速經濟增長和生產活動擴張造成的對自然資源和社會資源侵占問題也逐漸顯現，現有的經濟形勢和環境對企業提出了更高的要求，即在重視提升企業績效的同時關注社會責任的承擔，通過慈善捐贈、環境保護、節能減排等方式彌補生產經營活動對自然環境和社會資源的占用。而企業的目標是實現股東利益最大化，對社會責任的承擔勢必會對企業績效的提升產生影響，因此需要對企業進行一定的監督，受托責任的產生促進了審計的發展（楊時展，1997），作為國有經濟為主體的國家，政府審計在經濟健康平穩運行和監督企業合法合規經營方面扮演了重要角色。

近年來，我國政府審計體制不斷完善，在經濟責任審計、環境審計、自然資產離任審計等方面進行了探索與創新，并且取得了一系列成果。2013年，黨的十八屆三中全會審議通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》首次明確提出開展領導干部自然資源資產離任審計，強調重視領導干部的自然資源管理和環境保護績效。2018年發布的《長江經濟帶生態環境保護審計公告》對長江流域11個省市的生態環境保護相關政策措施落實和資金管理使用情況進行了審計，并針對存在問題提供了整改公告。作為一種獨立的監督機制，政府審計類型的豐富改變了過去只關注經濟責任的局面，將審計視角和內容進行了豐富和擴展，從而對企業社會責任產生了一定的促進作用。基于此，本文結合我國實際圍繞政府審計對企業社會責任的影響路徑進行分析，從而為政府審計更好地提升企業社會責任的承擔提供對策建議。

一、政府審計對企業社會責任承擔的影響路徑分析

政府審計體系由經濟責任審計、環境審計、自然資產離任審計等構成。通過對企業經營過程中不同方面的關注及審計結果的公開和披露，較為全面地對企業進行獨立監督。

（一）政府環境審計對企業社會責任承擔的影響路徑

政府公共受托環境責任的存在催生了政府環境審計,作為國家環境管理的重要監督手段,這既是責任政府內生的邏輯結果，也是治理“政府失靈”的外部制度要求。政府環境審計是一種獨立的經濟監督（謝志華等，2016），通過對環境保護相關專項資金的使用情況及生態環境保護政策的落實情況進行檢查和監督，保證其真實性、完整性和合法合規，并且積極促進環保部門和各級財政部門在環境保護方面履行職責（廈門市審計學會課題組，2013），提髙專項資金的利用率，從而促進環境污染治理，改善環境績效。因此，政府環境審計通過獨立經濟監督有效改善了企業污染環境等違法行為，從而促進良好生態環境的構建。生態環境的整體提升為企業提供了較好的發展環境（對于取用自然資源的企業，環境審計帶來的污染減少相應提供了高質量的原材料，降低了材料加工處理成本；對于其他企業，良好的生態環境對人力資源形成了吸引力，有助于企業人力資源成本的降低）。因此企業會在生產經營過程中更加注重保護和補償環境，并且通過慈善捐贈等方式主動承擔一部分社會責任，企業對社會責任的承擔幫助政府部門更好地進行環境改善，進而形成良性循環。

1、檢查企事業單位遵守環境相關法律法規情況。黨的十八大報告中將生態文明建設作為國家發展進程中的重要內容列入 “五位一體”總體布局。2014年4月新修訂的 《中華人民共和國環境保護法》指出，國家實行環境保護目標責任制和考核評價制度。政府應將環境保護目標完成情況作為對環境保護監督管理部門及其負責人考核評價的重要依據。2014年8月頒布的《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定實施細則》指出，自然資源資產的開發利用保護以及生態環境保護是地方各級黨委和政府主要領導干部經濟責任審計的主要內容之一。由此可見，對企事業單位遵守環保相關法規的監督在政府審計工作中占有重要地位。

2016年以來，長江經濟帶范圍內11省共召開相關會議152次，制定或修訂制度等293項，開展各類專項行動665次，查處各類違法案件9.78萬件，共取締“十小”企業2486戶，對生態環境破壞行為具有較好的遏制作用。此外，省級及以上工業集聚區約9成已建成污水集中處理設施。企業為了應對愈發嚴格的環境保護規章制度，在經營過程中會采用控制污染物排放、購進環保設備、使用清潔能源等措施。而企業社會責任的一個重要方面是關注績效的同時關注環境問題。從這一角度出發不難看出，我國政府對生態文明建設的重視和監督促成了一系列相關法律體系的構建，對違規行為的審計和公告對企業聲譽產生了重要影響。為了維護企業良好聲譽和防止違法違規行為對企業經營產生不利影響，企業會主動承擔環境保護責任，在自身生產經營和環保項目支持方面作出努力。因此對企業遵守情況的檢查有效提升了企業承擔社會責任的水平。

2、審查政府部門專項資金管理使用情況。政府環境審計對各級政府部門的專項資金使用情況進行審查，重點審查環保資金在籌措、運營、分配和使用過程中的合法性與真實性，并通過評價指標分析環保資金所呈現的效益、效率及效果。針對專項資金濫用、籌集不當和分配不合理等問題形成問責機制，落實到真正的違規部門和違規人員并給予處罰，以確保環保資金籌集充分、撥付及時、分配合理、使用合規。《長江經濟帶生態環境保護審計公告》顯示，2016年和2017年各級政府投入相關財政資金共2518.24億元，其中中央財政1722.12億元、地方各級財政796.12億元。而截至2017年底，8省有12.56億元專項資金結存在相關地方財政部門，有8.21億元結存在項目主管部門及實施單位，時間均超過1年。通過審計工作發現政府部門資金使用存在的問題，有助于政府環保資金的合理使用和及時投放，從而為企業提供相應的專項資金開展環保工作，這也會對企業社會責任承擔產生促進作用。此外，對環保問題的重視和投入會對生態環境的改善產生積極影響，優化企業生產經營環境，幫助企業吸引更多的人力資源，降低其人力資源成本，從而提升其盈利能力，企業因此更愿意進行社會責任承擔。

3、開展與環境相關的會計報表審計。上市公司在會計報表附注中會進行環境支出的相關披露，大型企業還會出具專門的企業社會責任公告，政府部門開展對其環境支出和企業社會責任方面的審計工作表明政府部門對于企業社會責任承擔持積極態度，企業在這種指向下會進行更多的社會責任承擔，以獲得政府的稅收優惠和政府補助資金。

通過政府對環境相關的會計報告審計，我國各行業的公司開始披露企業社會責任報告，通過公開環境支出等企業社會責任承擔方面的數據使得企業社會責任這一話題更加透明可比，行業內龍頭企業的示范標桿作用也對全行業的社會責任承擔形成促進。如第二產業中的龍頭企業中國石油2018年的企業社會責任報告顯示，中國石油近五年實現累計節約標準煤511萬噸，節約用水8316萬立方米；同時，投資100多億元建設南疆利民工程，以低于市場的價格向南疆五地州400萬居民供氣，改善了當地的生態環境，促進了當地能源消費結構優化和轉型升級。2018年南疆天然氣利民烏什支線全線貫通使得南疆百姓普遍用上了天然氣，告別了“柴煤時代”，進入了“清潔時代”。我國第三產業中的代表性企業百度披露2017-2018年的企業社會責任報告顯示，百度公司2016-2018年累計申報并簽約風能等清潔能源8100萬度，全年二氧化碳減排7.8萬噸，作為國內首家雙5A綠色數據中心的百度云計算（陽泉）中心于2018年9月全部投產，將大幅減少電能消耗及二氧化碳排放。

由此可見，政府環境審計促成企業社會責任報告的公開和披露，龍頭企業對社會責任履行的積極態度可以對全行業形成一定的示范效應，帶動行業內其他企業共同建設良好生態環境，貫徹綠色經營理念。與此同時，對環保支出較低、生產經營存在重污染的企業形成制約和規范，在企業社會責任承擔方面形成一定強制力。

4、評價環境管理系統的有效性。評價和追究環境責任是加強環境管理的核心，企業環境管理系統的有效性對企業遵守環境法律規章、主動進行環境保護活動具有重要影響。政府環境審計通過對環境管理系統的評價得出企業環境保護方面的優勢與不足，既為企業提供參考，也對企業形成一定的強制力。

（二）自然資源資產離任審計對企業社會責任的影響路徑

在過去一段較長的時期內，我國對政府官員的績效考核集中于地區經濟增長水平，以GDP作為政府績效考核的主要標志，從而促進了高投入、重污染、高收益等傳統行業的發展，形成了較為嚴重的環境問題。2013年首次提出的自然資源資產離任審計要求對領導干部任職期間內自然資源資產的開發、利用、保護等受托管理行為的真實性、合法性進行審計，建立生態環境破壞終身責任制，引起各地區政府對自然資源和生態環境的保護和關注。企業為了更好地獲得政府稅收優惠和客戶支持，會通過改善自身能源結構和慈善捐贈等方式支持環保事業，這類審計也促進了企業社會責任的承擔。

1、檢查政府官員對生態文明建設相關方針政策的貫徹落實情況。自然資源資產離任審計對政府官員的自然資源保護責任提出了明確要求，由于我國尚屬于發展中國家，第二產業仍然在經濟發展中占有重要比重，而第二產業中多數行業屬于高投入、高能耗的重污染行業，對自然資源嚴重依賴的同時容易對生態環境造成破壞。在過去以GDP為核心的績效考核體系下，政府官員更多追求企業盈利能力和生產規模的擴大，并未對企業社會責任承擔提出要求，因此我國大部分地區為這種模式的高速發展付出了環境的代價。自然資產離任審計的產生迫使政府官員開始關注自然資源的消耗和生態環境的破壞問題，相關法律法規的出臺也使得企業需要將局限的視角開闊到更為多元化的經營目標中去。檢查政府官員對生態文明建設相關方針政策的落實情況這一重要審計內容，對企業自然資源有限度的利用和控制污染物排放標準具有一定的推動作用，在一定程度上促成了企業對新能源和新技術的研發投入，同時，企業為取得政府支持，以及獲得一定的稅收優惠而進行更多的社會責任承擔。

2、審查自然資源使用情況、污染及治理情況。審計署在2014年組織部分省級政府審計機關，就草原、礦產、土地等自然資源開展了領導干部自然資源資產離任審計試點。通過對試點城市和非試點城市的對比發現，試點城市的財政環保投入和轄區內污染投資企業的環保水平相較于非試點城市均顯著增加（張琦，譚志東；2019）。因此對自然資源使用、污染及治理情況進行審查可以促進企業的環保投資水平，即有效提升企業社會責任承擔。

（三）政府審計通過媒體監督影響企業社會責任

政府審計產生于公共受托責任下的委托代理關系，政府是受托人，人民是委托人，政府需要按照人民的意志經營和管理受托資源并且向人民公告，并接受監督。因此我國審計機關應當將審計結果進行公開，這就實現了審計監督與輿論監督的結合，在新媒體行業發展迅速的時代，審計結果的公開自然形成了媒體監督，從而對企業的決策特別是社會責任承擔產生一定的影響。

傳統理念中企業以股東責任最大化為目標，而媒體對政府審計結果的公告導致以犧牲大量資源、污染環境為代價的盈利模式不再適用，近幾年公布的 《長江經濟帶生態環境審計公告》《三河三湖水污染防治績效審計公告》等均對違規企業和個人進行公示，當地政府的不作為和某些企業的違規行為直接影響當地的投資環境和企業聲譽，直接對企業績效、上市公司股價構成威脅。一些積極承擔社會責任的企業通過媒體得到廣泛傳播，樹立起關愛員工、保護環境、支持政府、回饋社會的良好形象，媒體的正面報道增加了投資者信心和政府關注，為企業獲得了更好的投資機會和成長平臺。

媒體監督途徑的豐富和信息獲取的便捷使得企業利益相關者更容易獲取企業相關信息，通過審計署和各級審計機關發布的審計公告，以及公眾號等自媒體的專業分析等途徑均能得到企業經營模式、社會責任承擔的信息，監管環境趨嚴和多元化信息來源對企業而言，既是機遇，也是挑戰。

二、對策與建議

（一）完善政府環境審計立法，促進社會責任承擔

國家生態文明建設規劃要求“加快建立系統完整的生態文明制度體系,引導、規范和約束各類開發、利用、保護自然資源的行為，用制度保護生態環境”。但是我國目前已有法律的相關條款未能為環境審計提供良好基礎，并且尚未形成關于環境審計的明確法律法規，對環境審計工作缺乏綱領性文件和整體規劃。

從外部法規體系來看，我國環境會計制度尚不健全，特別是缺乏環境會計核算等基礎性操作規章規定，由于環境具有多樣性、高關聯性、整體性強的特點，現行會計準則無法為環境會計提供較為專業的指引，導致大多數企業未形成系統的環境會計信息系統，為環境會計審計工作的開展增加了難度。而由于環境與經濟發展水平密切相關，隨著產業升級和科技進步，一些新能源如核能、風能的利用擴大了環境審計的范圍，相關的環境法規并未對該類能源進行明確規定，直接導致了環境審計工作的缺失。針對這一現狀，我國政府應當從環境審計的基礎——環境會計出發，通過制定規章構建適合我國國情的環境會計制度，并且及時增加新能源對應條款。同時對企業環境會計信息的生成與披露進行明文規定，為環境審計工作的開展奠定基礎。

從內部法規體系來看，《中華人民共和國國家審計準則》中的通用條款無法適應環境審計的特殊需要，我國目前尚未形成環境審計工作相關法律，因此需要將環境審計工作在《中華人民共和國審計法》中進行明確規定，或者針對環境審計進行專門立法，以明確環境審計的主體、客體和內容等要素。同時對環境審計的責任部門進行明確規定，由專業部門進行審計工作，保證審計工作的系統化執行，也可以避免政出多門或監管缺失情況的發生。目前我國的環境管理主要依托于政府環保部門進行規范與執行，審計機關在環保工作中以輔助為主，基于此，在法律法規中對審計機關的權利進行明確規定可以增加審計結果的運用，對企業提出更具針對性的要求，進而為環境審計工作提供指導。

建議在立法中明確企業需要承擔的環境保護責任，規定企業各項污染物排放標準，企業對自然資產使用的限度和范圍，針對重污染高能耗的企業執行更加嚴格的標準。建立環境責任追究制度，同時完善各級政府政績考核制度中環境責任的規定，使得執行部門有法可依，對企業也可以形成一定的威懾。此外，建議在立法中加入一定的激勵條款，以提升企業承擔社會責任的主動性。

（二）構建社會責任履行激勵機制，加強宏觀調控和引導

我國經濟處于高速增長時期，企業數量的增加和經濟規模的擴大都對自然資源和環境造成了一定的壓力。隨著居民消費水平的提升和觀念的轉變，在消費選擇時不僅僅關注產品本身，還逐漸將企業是否承擔社會責任作為一個重要的衡量標準。由此可見，政府若能對企業進行正向引導并輔以一定的激勵措施，勢必會提升企業承擔社會責任的積極性。

根據Porter and Vander（1995）提出的波特假說，適當的環保支出可以促進企業清潔技術的創新。即企業環保支出行為可以實現技術創新，同時降低企業遵守環保管制的成本，增強資源利用率。政府作為具有行政強制力的組織，在對企業遵守法律法規進行獨立監督的同時，可以著手構建激勵機制，通過給予一定的稅收優惠和政府補助的形式對企業社會責任承擔進行激勵，從而在全社會構建良好的氛圍。

（三）優化政府審計協同機制，促進部門多元化合作

政府審計涵蓋范圍較廣，涉及社會責任的政府環境審計、自然資源資產離任審計等廣泛地與環境保護部門、農業部門、政府績效考核部門緊密相連，因此優化政府審計的部門間協作機制，建立統一的政府審計運作體系能大幅提升審計工作的效率和效果。

目前我國政府審計工作以檢查為主，且范圍多為大型國有企業的經濟責任審計，對自然資產離任審計、環境審計等領域涉及較少。因此應當擴大政府審計內容，在時間上進行事前、事中、事后三個階段的完整審計，在范圍上對經濟責任、環境責任、自然資源資產離任審計均進行審計。審計內容的擴充也對不同部門之間的協作提出了更高的要求。第一，針對事后審計生成的審計報告，政府部門應當與審計部門就審計結果進行充分溝通，并針對溝通結果和審計報告反映內容作出更為恰當的處罰決定。第二，環保部門也可以通過與審計部門的協同工作為審計部門提供更加專業化的指引，識別環境審計或自然資產離任審計的關鍵指標及了解各行業企業的遵守情況。第三，審計部門在完成審計工作出具審計報告時，可以充分利用環保部門和政府部門提供的資料出具企業社會責任報告，將審計工作的結果充分顯示并且搭建企業社會責任承擔與政府審計關系的橋梁，同時加大審計結果公開力度，利用媒體監督的作用，對企業聲譽形成一定的影響，促進企業履行社會責任。

1999年起，國家財政部門開展會計信息質量檢查工作，以經注冊會計師審計的企業財務報告為基礎，對企業會計信息質量進行全方位監督，與政府審計機關執行的政府審計相比，會計信息質量檢查具有更廣泛的覆蓋面，包括國有企業、民營企業、新興行業的中小企業等各類從事生產經營活動的主體。因此在執行政府審計工作時，可以充分利用會計信息質量檢查公告的結果和數據，對被審計單位的會計信息質量、從業人員任職資格、事務所審計情況進行更為深入的了解，通過財政部門及審計機關的協同工作為審計工作提供更多的支持和監督。

（四）利用大數據背景建立統一的數據庫，將政府審計情況及企業社會責任履行情況進行統計及分析

在目前的審計體制中，政府審計主要由各級政府審計機關開展，大數據技術的廣泛運用可以改進現有的政府審計方法，不再通過審計抽樣進行審計工作，而是對全樣本進行檢查。大數據技術消除了審計抽樣造成的審計誤差，對被審計單位進行更加全面系統的審計，從而形成更具說服力的審計結果。

企業社會責任履行情況的數據主要出現在各個企業自身的財務報表附注及企業社會責任報告中，通過大數據技術將上市公司的社會責任履行情況存入專業數據庫，可以通過對同行業企業進行數據分析構建行業社會責任標準，對同地區企業進行數據比較選取標桿企業，形成企業社會責任評價機制，進而為政府提供稅收優惠和政府補助的信息支持。

企業已有財務信息往往都是結構化的數據，而審計工作本身還需要對大量非結構化的數據進行獲取、加工和分析，進而為風險導向審計提供決策依據。因此構建審計和社會責任大數據不僅有助于提升注冊會計師和政府審計質量，而且有助于將企業社會責任履行情況與審計情況進行關聯，直觀地得出政府審計對企業社會責任履行的影響，并且通過數據關聯和匹配得出更多與政府審計相關的影響路徑，即通過對政府審計中與社會責任相關的數據進行趨勢分析、行業分析、個體情況分析，同時考察不同行業不同類型的公司在審計公告和處罰決定等發布后其社會責任承擔是否更加主動和積極，為政府審計工作的改進提供理論基礎和數據支持。■