政府審計對國企腐敗的治理研究

●張志宏 王 品

一、政府審計的內涵

自十八大以來，反腐問題已經成為了主旋律。政府審計作為國家腐敗治理的重要工具，是政府審計機關通過對中央和地方各部門的全面監督，保障經濟責任的全面履行。國家資金的使用是否合理，各部門財務報告是否真實，是否存在貪污腐敗及違法行為等，都是我國政府審計的重點。由于國情不同，相對于歐美的一些國家，目前我們國家的政府審計主要集中在對政府部門的財務收入及支出的監管，尚未將績效審計納入政府審計的內容之中。

二、政府審計的職能

（一）防御職能

法律存在的根本意義并不是在犯法之后的懲罰，而是法律的威懾作用。人們知道觸犯法律會承擔相應的后果，所以才不會去觸犯法律。國有企業一旦發生貪腐行為，造成的損失是非常大的，我國政府審計通過預防職能，防止國有企業貪腐行為的發生。首先，政府審計通過對國有企業經營過程的審查，增加國企高管貪腐的心理成本；其次，政府審計還通過定期將審計的結果公布于眾，發動我們廣大人民群眾的力量，內外監督相結合，更具有威懾力，從而減少貪腐行為發生的概率。

（二）揭示職能

貪腐的行為常常是悄無聲息的，財務經營數據的變化非常隱蔽，難以發現，即使發現了也可能受制于各種原因，難以區分到底是正常經營的虧損還是貪腐行為。政府審計能站在公平公正的角度，通過專業的知識去審核企業的財務經營數據，是否存在貪腐的行為造成企業利益流失。政府審計并不是一個口號，而是能夠切實去幫到企業解決內部貪腐的問題，防止國有資產流失。

（三）懲治職能

區別于第三方審計，政府審計具有獨立性，能夠保持專業地不受外界干擾地審查腐敗案件，進而準確地對腐敗主體實施懲治。政府審計通過下發處罰告知書責令相關企業將侵占的國有資產退還。如果情節嚴重，可以移交司法機關，由司法機關深入調查，并提起訴訟，貪腐者承擔相應的法律后果。通過政府審計強有力的懲治職能，可以降低貪腐行為的發生概率，避免國有資產的大量流失。

（四）糾錯職能

一方面，政府審計部門擁有專業的知識，有能力發現國有企業中正在發生的腐敗行為，另一方面，法律賦予政府審計特殊的權力，使其能夠通過權力強制終止國有企業正在進行的腐敗活動，從而避免國有資本進一步流失。

三、政府審計治理國企腐敗的作用

政府審計主要通過事前預防，事中發現和遏制，以及事后懲治等來發揮對國企腐敗的治理作用（劉月明，2016）。關于事前控制，貪腐行為往往非常隱蔽，政府審計介入得越早，越能夠提前將貪腐控制住，避免國有資產的大量流失，源頭管理才是最好的管理。制度漏洞或者人員配置問題容易造成貪腐，政府審計可以提前介入發現此種現象，將貪腐扼殺在搖籃里。關于事中控制，政府審計不定期對相關企業的經營全過程進行審查，發現貪腐情況，及時將該行為制止，已經發生流失的資產更容易追回。如果不及時終止腐敗行為，任由貪腐行為的進行，那么可能會面臨一發不可收拾的局面（葛利利，2017）。一旦發生較大數額的貪腐，相關貪腐人員有可能在積累了一定的數額后潛逃，即使后續可以將相關人員引渡回國，流失的相關國有資產也很難追回。一個企業的高管貪污100萬就可能會造成上億的國有資產流失，所以事中控制非常重要。為了快速發現問題，審計機關優先審查容易發生問題的重點領域、重點部門，精準打擊腐敗行為（李相萌，2017）。事后控制，往往是通過查證國企提交資料的真偽來發揮查錯的作用。如果企業存在貪腐行為，貪腐人員上報的財務數據往往是失真的，所以這個時候的重點工作應該放在企業上報的財務數據是否真實。事后控制作為政府審計治理國企腐敗的最后防線，顯得尤為重要。

由于國企在我國經濟中的特殊地位，深刻影響我國的經濟發展，及時發現和遏制其腐敗活動意義重大。國有企業擁有完善的制度和良好的公司治理機制以及企業文化，將優化整個社會的經濟狀況。另外，國有企業的效益往往密切影響其所在城市的居民生活。例如鞍鋼成為鞍山居民最大的經濟來源，一汽對長春居民生活水平的影響等。

隨著國家不斷加大對腐敗的打擊力度，國企的腐敗問題得到了緩解，但是仍沒有根除，政府審計仍存在很大的改進空間。首先，政府審計應該加大對國企內部機制的審計力度，評估企業腐敗風險，制定更加合理的審計程序，及時準確地發現問題并解決問題，有效遏制腐敗。其次，在發現腐敗問題后，要根據腐敗情況依法懲治當事人，并公示審計結果和懲治措施，對其他國企起到有效的震懾作用。

四、政府審計在高管腐敗治理中的優越性

政府審計作為反腐倡廉的有力工具，在治理國企腐敗中具有區別于其他反腐機制的優越性，本文從以下三個方面分析政府審計的優越性：

第一，審計的全覆蓋性。首先，政府的審計不只是局限在某些國企，而是全面覆蓋國有企業，所有國企都要通過政府審計，那么就避免了有一些人的僥幸心理。其次，涉及到國有資產投資的項目，或者公共資產投資的項目及參與項目的個人都在審計范圍內。同時，通過事前審計、事中發現和遏制、事后審計，全面覆蓋整個審計過程。審計的全覆蓋從企業建立初期就開始介入，生產過程的財務數據都在政府審計機關的掌握之中，當經營數據出現較大波動，審計部門就可以及時進場，審計出現波動的原因，判斷是否有貪腐行為發生。當政府審計發現重大貪腐問題時，有權追溯以前年度，因此，政府審計的審計覆蓋時間更廣。

第二，審計監督的專業性。國企的貪腐方式大多數為收受賄賂、大肆揮霍、挪用公款、內幕交易等等，歸根到底都屬于經濟問題。因此，需要精通財務管理和相關業務的專業人才，這樣才能快速、準確地發現國企的貪腐行為。我國審計機關的隊伍里面培養了一大批具備經濟專業知識，同時經驗豐富的審計人員。不同企業的高管，貪腐的方式是不一樣的。例如鋼鐵行業，鋼鐵的生產過程、生產成本、效益與利潤等，非專業人員很難完全掌握。只通過單獨的數據資料，很難發覺其中隱匿的貪腐行為。此時，審計隊伍具備的專業技能就顯得尤為重要。目前，政府審計機關已經發展成為全面化、多元化、更專業、更具有經驗的隊伍。同時這支審計隊伍也不是固化的，審計隊伍也會實行內部考核，優勝劣汰，審計人員的晉升很大程度取決于其處理的腐敗案件的性質和數量（朱曉文和王兵，2016）。

第三，審計監督的經常性。監督審計目前已經發展到常態化管理，定期審計財務收支狀況，與此同時，任期內不定時審查企業高管，另外，高管離任也必須接受經濟責任審計。即使一次僥幸未被審計人員查到，之后的審計也會被發現。高管明確知道其在任期間或者離任之時會受到嚴格的審計，貪腐的心理成本會大大增加，以此約束高管行為合規合法。

五、治理機理分析

政府審計主要通過公告審計結果和審計問責等路徑治理國有企業腐敗。

（一）公告審計結果

我國從2003年開始將政府審計結果向社會公開。Ferraz和Finan(2008)研究發現，向公眾公開政府審計結果能夠提高官員選舉績效。進一步地，Finan等(2016)研究發現，接受審計的官員在以后任期內發生腐敗的概率降低8%。他們的結論證明了向大眾公開政府審計結果是治理腐敗的路徑之一。我國學者通過研究發現，政府審計公告對國家腐敗治理具有積極作用（吳秋生和上官澤明，2016；王會金等，2017）。

（二）強化審計問責

公婷（2010）研究發現，問責在政府審計和腐敗治理兩者間充當中介作用，政府審計通過問責來充分發揮遏制腐敗的作用。馬志娟（2013）將政府審計理解為“查責”，認為政府審計是對國企腐敗行為“問責”的必要前提，在此基礎上發揮政府審計的腐敗治理作用。

六、治理國企腐敗的政府審計實施模式

（一）審計對象的確定

隨著中國經濟高速發展，民營企業的市場占有率在逐年提升，例如華為、阿里等知名企業，對國計民生起到了很大的推進作用。但是，國有企業仍占據較大的市場比，國企遍布在全國各個地區，數量龐大。我國審計機關人員相對有限，因此需要通過一些標準選取需要重點審計的腐敗風險高的企業。本文將從以下四個方面分析篩選國企重點審計的對象。

1、關系國計民生的大型國企。公路、能源、通信等行業等影響到國計民生的公司都應該納入政府審計的范疇。人民的生活都要靠這些行業才能正常進行，一旦這些領域出現貪腐的行為，必將造成國有資產大量的流失，同時也必將嚴重影響人民的生活。例如交通領域出現貪腐，可能會造成公司效益下降最終升級到破產的地步。一旦交通陷入癱瘓的狀態，整個國家的人民生活水平都將面臨著考驗，整個社會也可能陷入混亂的危險，嚴重影響政府的公信力及社會的穩定性。同時影響國計民生的重大企業都具有一個特點，擁有龐大的員工群，一旦出現問題，將導致大量的人員失業，嚴重威脅社會的穩定。因此影響國計民生的大型企業必將納入政府審計的重點。

2、國家重點給予財政補貼的國有企業。國企分布在各個行業，其中有一些行業因為要遵從政府的要求而遭受利益損失。因此，我們國家會針對這種情況給予相關企業一些補貼，使其有利可圖。通常這些方式包含稅收優惠、直接補償、進出口貿易的關稅優惠等，這些都給企業提供了腐敗的契機，增加了國有企業腐敗的風險。面對這些情況，政府審計機關就要提前介入審計，介入的越早就越能將腐敗損失降到最低。

3、處于財務困境的國有企業。政府審計機關把處于財務困境的國企作為審計的對象原因如下：政府審計機關可以通過專業知識和豐富的經驗，分析企業處于財務困境的原因，如果造成財務困境的原因是腐敗，則及時遏制，避免更嚴重的國有資產流失；如果造成企業財務困境的原因是企業治理或經營問題，政府審計人員有著豐富的經驗，可以利用優秀的同類型的企業管理及經營模式給予相關的建議，幫助企業對內部制度和治理進行審查，提出專業建議，完善企業內部控制，改變經營策略，整改企業資本結構，扭虧為盈，幫助企業盡快渡過難關。

4、負面報道多的企業。當今社會，媒體的監督作用越來越明顯，有部分企業的違規行為出現媒體負面報道后才引起相關部門重視，然后被檢查出問題，接受處罰。媒體負面報道多的企業，往往確實存在違規或者違法活動，況且這些負面報道較多的企業，政府審計機關及時介入，及時遏制貪腐行為，可以給民眾一個合理的交代。即使企業不存在腐敗行為，負面報道多的企業其內部的管理或者經營也是存在問題的，政府審計機關可以通過專業技能和豐富的經驗，提出建議，完善企業內部控制，給企業營造良好的經營環境，取得更大的效益。

（二）審計內容

確立審計對象后，為了突出監督重點，還需要進一步確定審計內容。

1、財務管理。企業的財務管理主要有下面三個審計重點。第一，財務票據的真實性；第二，是否是一個財務獨立的企業，財務獨立才能夠最大限度地避免企業高管挪用資金和濫用職權；第三，要做好對財務最高決策者的監督，最高決策者對重大事項、重大決策擁有決策權，同時也要有相關的制度來制約，避免成為一言堂。

2、物資采購與保管。企業的采購及保管這中間極有可能出現腐敗的利益鏈，涉及到的人員及金額比較多。例如某國企工程項目發生過這樣的事情，工地有兩個大門，一整車鋼筋從一個大門進來后直接從另一個大門拉出去轉賣變現，可見采購和保管的重要性。采購的流程也要重點審查，避免存在回扣現象。另外，采購供應商的篩選是否嚴格遵守規章制度要求，也是應該重點審計的地方。

3、招標。招標的目的是給各個企業營造一個公開、公平、公正的競標環境，招標的審查重點是審查企業是否按照國家的規章制度公開招標，以及招標信息公開流程的合理性。嚴格打擊違法分包、串標及圍標的發生。審查重大工程招標是否有相關的公證處進行公證。

4、人事和薪酬管理。企業內部的人事管理及薪酬管理中也可能存在較大的腐敗行為。一些高管的親戚，能力不足，但仍然能夠進入公司，并且快速升職。政府審計機關應審查員工尤其是高管的任命和解雇流程是否合規。另外，重點審查薪酬水平設置和薪酬結算的合理性，避免不合理的薪酬差距和不合規的薪酬結算。

（三）審計方法

1、充分利用大數據，提高審計質量。充分利用大數據，及時和全面地收集所有國有企業的相關財務數據，并且將被審計的國有企業和其他同行業企業的數據進行縱向和橫向的對比，通過偏離程度評估被審計的國有企業的風險，當與同行業的數據偏離程度大時，政府審計機關應該進行詳細的全面審計，從源頭降低審計風險。

2、構建倒逼型審計機制。政府審計機關應該建立相關倒逼審計機制，規范國有企業合理合規經營。首先，逐步加深國企審計結果公開程度。企業審計結果將通過新聞、報紙等媒介被公眾了解，對企業行為有很大的監督作用，降低腐敗的發生。但是由于國有企業與國家機密聯系密切，無法全面公開審計結果。因此，政府審計機關可以選取與國家機密無關的審計結果，予以部分公開，利用公眾輿論，增加國有企業貪腐的心理成本。其次，實行審計責任人制。將企業不同領域的問題分配到具體的責任人身上，當企業某方面出現問題，審計機關直接對相關責任人追責。責任劃分清楚后，將約束相關責任人的行為，降低腐敗發生的可能性。

七、面臨的問題與對策

（一）政府審計面臨的問題

政府審計在我國發展三十多年以來已經取得了很大的成果，各方面制度正趨于完善，但是還是存在一些問題有待于改善。

1、審計結果難以全面公告。審計結果的公開制度還不夠完善，公開與保密的劃分邊界十分模糊（劉智峰，2013）。政府審計這個部門情況特殊，缺少獨立性，不僅要聽從同級別的國家機關指令，還要聽從比自己高級別的部門指令。審計人員受到雙重領導，本部門的費用又受到相關領導部門的制約，很難真正做到審計的意義。另一方面，國企往往涉及國家機密，為了政績、聲譽以及國家機密，審計機關會被限制公開審計結果。

2、信息利用效率低。政府審計與各政府部門缺乏溝通，各部門信息資源尚未做到有效共享，無法充分發揮政府審計的監督職能。另外，我國政府審計被賦予的權力僅在經濟和行政方面，并不具備對違法國有企業的處理和執行權。因此，即使發現國企中的腐敗行為，也不能及時、有效地對責任人進行處理，無法有效遏制腐敗行為。

3、審計人力資源不足。政府審計的難度大，專業性強，因此，對審計人員的專業技能、職業素養要求非常高。但是，我國政府審計人員的專業技能和職業素養水平還有上升空間，有時導致審計工作無法順利進行，更加難以提出有效的改進意見，嚴重制約審計質量，這種情況在基層審計人員中更加嚴重。

（二）改進政府審計的對策建議

國有企業占我國經濟比重是非常大的，深刻影響我國的經濟發展，國有企業的腐敗問題影響著國有資產安全，及時發現和遏制國企腐敗，才能有效發揮國有企業對國民經濟增長的促進作用（張曉霞，2015），進一步提高國民生活水平。因此，必須結合國有企業的特點，制定相適應的審計監管制度，深化國有企業改革。政府審計承擔了主要的國企腐敗治理責任，然而，目前政府審計存在一些問題，嚴重影響其充分發揮治理腐敗的職能，本文提出以下對策建議。

1、提升政府審計獨立性。目前，審計機關最高負責人是由政府任命的，這嚴重影響了政府審計的獨立性和公信力。審計機關應該直接對全國人大及其常委負責，地方審計機關的人員應該避免政府部門參與，直接由上級審計部門任命，來保證其獨立性。另外，我國審計機關的經費部分來源于各級地方政府，嚴重影響其財權獨立。審計機關的經費應該避免地方人大的參與，審計署經費應由全國人大審核，地方審計部門經費由地方人大審核改為上級審計部門審核。

2、完善相關法律法規。我國政府審計被賦予的權力僅在經濟和行政方面，并不具備對違法國有企業的處理和執行權。因此，即使發現國企中的腐敗行為，也不能及時、有效地對責任人進行處理，無法有效遏制腐敗行為。因此，我國政府審計相關法律需要被完善，給予政府審計更大的法律權限，使政府審計機關可以直接懲治腐敗行為，

另外，審計的結果公開制度還不夠完善，公開與保密的劃分邊界十分模糊 （劉智峰，2013）。國企往往涉及國家機密，為了政績、聲譽以及國家機密，審計機關會被限制公開審計結果。因此，政府審計的法律條文應該避免使用模糊的文字，使用更加明確的字眼，確保審計結果的全面公開。

3、加強審計隊伍建設。首先，加強思想作風建設。政府審計人員不僅應該具備專業素質，更重要的是審計人員的思想道德。政府審計人員應該時刻謹記自己保護國有資產不流失的職責，為保護國家財產安全貢獻自己的力量。審計人員在參與國企審計的過程中，可能會受到利益誘惑，出現包庇國企腐敗行為的現象。因此，提高政府審計人員的道德水平意義重大。

其次，加強審計專業技能培訓。國企審計工作量大，難度高，這就要求政府審計人員在具備忠于職守品質的同時，擁有更高的業務水平。因此，審計機關應該定期組織培訓，給審計人員提供更多的更新知識儲備、提升專業技能的機會，從而提高政府審計的質量。

最后，培養綜合型審計人才。隨著經濟的發展，國企改革的不端深化，國企逐步多元化發展。國企的多元化發展也對政府審計人員的素質提出了更高的要求，需要政府審計人員在熟練掌握專業知識的同時，也較好掌握計算機、管理等知識。政府審計人員具備更高的綜合素質，才能更好地開展審計工作，提高審計質量，充分發揮審計治理國企腐敗的作用。■