淺談美國審計行業立法

●李 馳

一、引言

審計師職業由來已久，在世界范圍內都是不可或缺的職業，只要社會還有商業發展，公民還有經商需求，就需要審計師和會計師為商業主體提供審計及會計等財務服務。過去一個世紀，伴隨著經濟發展和社會環境的巨變，審計師所處的行業環境及地位也發生了巨大改變。事實上，隨著社會經濟環境的發展及變革，公司財務報告的性質及存在也處于不斷的演變過程中。換言之，因公司財務信息披露要求的變化，財務報告所涵蓋的內容變得更加復雜，其所需評價的維度更多元化，要求財務報告披露的質量也更高。財務報告使用者及信息披露受眾需求處在不斷的變化過程中，這可以簡要概括為“我們需要知道更多信息”，這一訴求不僅是針對財務報告的編制者，也包括審計師和財務報告從開始編制到完成到最終發布整個環節中的其他人員。

一般而言，在美國一些規模較大的企業中，內部審計部門通常是按照董事會審計委員會在年度審計計劃中批準的審計項目和為滿足企業管理當局的一些特殊要求而臨時確定的審計項目來執行日常審計工作的。不同類型的審計項目因其性質和要求的不同而具有不同的審計目的和目標。要保證審計人員的工作能達到這些目的和目標，把完成項目審計任務的整個工作過程科學地劃分為幾個階段，并賦予與之相適宜的工作內容是非常必要的。這是對項目審計工作給予指導和控制，保證審計工作有計劃、有步驟地進行，以提高審計工作質量的有效手段。

由此可見，審計行業一直以來在以不同的形式發展變化著。此后，伴隨幾次全球金融危機及眾所周知的大型金融舞弊案件的發生，社會對公司審計結果，乃至整個審計行業提出了一些關鍵性問題，即審計工作的質量、審計的有效性，以及審計在公司治理和經營過程中本應起到的專業判斷作用。進而引發了更為根本的問題，即審計的必要性，審計師也因此面臨各類接踵而至的道德困境。例如，如果審計師已做了他們本職工作可以做的一切，但依然未對金融危機、金融欺詐及其他相關的風險起到預警作用，那么審計工作的必要性在哪兒？其存在合理性是什么？審計人員的作用又是什么？審計行業能對公司治理和經濟發展起到何種積極作用？審計合謀供給方就是注冊會計師和他所在的會計師事務所,他們參與審計合謀歸根結底是逐利本性。在執業中，注冊會計師有可能利用自己掌握的不對稱信息追求自身效用的最大化，從而向股東尋租，使其可能放棄獨立、客觀、公正的立場，與委托人進行審計合謀。因此，注冊會計師“經濟人”的本質屬性促成了其合謀的自發性機理。

審計工作能否發揮更充分、必要的價值，審計行業能否在公司和經濟發展過程中充當其本應扮演的角色。如此關鍵、本質的問題，必須將審計行業置于更加廣泛的社會背景和行業范圍下加以討論。因此，過去在審計問題上曾發生過的許多重要的爭論顯得尤為重要。而如今，這些爭論在歐洲、北美、中國等地區和國家也在不斷發生。這些討論表明，審計利益相關者之間持續和有組織的對話是非常重要的。討論帶來不同觀點的碰撞，觀點的交匯可以帶來變革和發展。今天的審計職業與過去已大為不同，未來亦將處于持續的變化發展中。因而，要了解審計職業的未來，我們需要回顧審計職業變遷的歷史，本文集中闡釋過去一個世紀中塑造審計行業的關鍵因素。

二、美國審計行業立法三大階段

在美國200多年的政府審計發展歷程中，其審計立法過程大致可以分為三個階段：階段一，1921年前美國早期審計法制建設階段。在這一階段，美國國會頒布了兩個主要法令，即《公共賬目迅速結清條例》和《克重科雷爾條例》；階段二，1921年-1945年，二十世紀前期的審計立法。在這一階段主要法令為《預算和會計法案》；階段三，1945年至今，審計立法的不斷完善時期。主要頒布了《政府公司控制法案》《1945年立法機構改組法案》和《預算和會計程序法》。上述三個階段的立法過程展示了美國審計立法的四大基本特點：

其一，審計工作早于審計立法，先開展相關工作，后頒布具體法案。譬如，1775年美國政府便把國家財政的審計監督問題提上了議事日程，相關工作也陸續展開，但是直到1817年第一部有關審計工作的法律 《公共賬目迅速結清條例》才正式頒布。

其二，立法型審計特點得到了體現。該特點主要通過審計機構的地位、審計長的任命等方面得以體現。如《預算和會計法案》著重強調審計總署獨立于行政部門以外在審計長的管轄和領導下依法行使審計監督權等。

其三，在審計立法過程中，明確將經濟效益納入政府審計工作的核心參考指標。譬如1945年立法機關改組法案規定 “審計長應向國會提供充分資料以斷定公款的使用是否獲得經濟有效的處理”。它標導著審計總署在進行傳統的財務審計與法紀審計的同時，對人力、財力資源的經濟性、效率性和效果性尤為關注。

其四，審計立法主要針對政府，而內部審計、民間審計則根據《公司法》《證券法》等進行相應調整。

遺憾的是，盡管美國非常重視審計立法，相關法律實施效率也較高，但截至目前，美國仍缺乏一部專門的審計法令，審計立法相對沒有一個清晰的章法，整體較為松散，缺乏系統性，重點沒有得到突出。

三、美國審計行業立法過程

（一）1900年-1920年

1844年，現代審計制度誕生，英國議會于同年通過了《股份公司法》。這是該法案第一次要求董事會需向股東報告經審計的財務報表，即資產負債表。1844年，立法規定審計師無需成為會計師或獨立審計師。然而，1900年通過的新法案，即《公司審計師職責》則要求審計師必須有獨立審計師身份 （Audit Monk，2017）。雖然新的《公司審計師職責》在法令頒布前的六年里得到了充分的討論，而且在頒布了近六個月后，人們仍然對該法案持懷疑態度。法案頒布背景之下，之所以需要獨立審計師原因主要基于以下四個方面：

第一，政府要求。一個獨立的審計師可以幫助公司識別其賬簿是否符合新的國稅局法規的規定。此外，獨立審計師可以更容易地找到公司經營流程中的不合規處。作為一名外部獨立審計師，其沒有理由為他人利益服務從而破壞審計報告的真實性，而獨立審計師獲得成功職業生涯的唯一途徑就是保持工作中獨立客觀的真實性。公司也據此可以依賴獨立審計師調查的獨立性和審計報告的真實性。

第二，可信度。如果公司的財務報表經過了外部獨立審計師的審查，它將更具真實性、更有價值，不僅對家族企業如此，對上市公司也是如此。如果公司使用獨立審計師，消費者和股東會更加信任該公司。

第三，反欺詐。僅僅通過觀察幾乎是不可能發現欺詐者的，而且欺詐者往往是最不可能引起懷疑的人。如果審計員不獨立，當局者迷，其很難找出欺詐者。而一個外聘審計員天然會客觀真實地審查和反映被審計公司的財務合規狀況，這會讓欺詐者更感到畏懼。

第四，改進流程。身處公司局外的人，即與公司利益不相關的人可以用更加客觀、公正的角度來審視被審計公司。因此獨立審計師更能改善被審計公司的內部控制，使之更加精簡。

這就是為什么1900年《公司法》規定的獨立審計師的職責開始發揮作用，這賦予審計行業更大的工作價值。

（二）1920年-1960年

1933年證券法。1933年的 《證券法》是1929年股市崩盤后通過的第一部對證券業進行監管的法律。1933年的《證券法》通常被稱為“證券真理”法，其有兩個基本目標：

第一，要求投資者收到公開發行證券的財務和其他重要信息；第二，禁止證券買賣中的欺騙、失實陳述和其他欺詐行為。

1933年《證券法》生效的直接原因是發生于1929年的股市崩盤，這也直接導致了美國大蕭條。社會大范圍出現失業，普通公眾生活難以為繼。政治環境也相當糟糕，“盡管監管是一種政治現象，1932年下半年正在展開一場激烈的政治運動”（Merino Barbara;Koch Bruce S.， MacRitchie Kenneth L.，1987）。 在一個支離破碎的國家剛剛開始復蘇之際，1933年的《證券法》對于重建民眾對經濟和金融體系的信心至關重要。

1934年《證券交易法》。1934年《證券交易法》（SEA）的制定是為了在發行后管理二級市場上的證券交易，確保提高金融透明度和準確性，減少欺詐或操縱交易市場。該《證券交易法》規定了四大部分：欺詐和內幕交易，例如，通過散布有關公司的虛假信息來操縱股票價格是違法的；投標報價；公司報告；經紀人登記。1934年的《證券交易法》主要是針對1929年的股市大崩盤而制定的，這次股市崩盤的最大原因是證券市場缺乏透明度。

事實上，1933年和1934年的美國證券法成立了證券交易委員會（SEC），負責監管美國主要的證券交易所。這些立法對世界各國的審計產生了重大影響。例如，證券交易委員會有權登記和監督經紀公司和過戶代理人（Jack W． Murphy，Matthew K．Kerfoot；2017）。

（三）1960年-1990年

1950年代，計算機化的會計系統出現。1954年通用電氣公司第一次使用了計算機化的會計系統。計算機技術介入會計審計工作后，改變了審計數據的存儲、提取和控制方式，新的技術也對審計人員提出了挑戰。此時計算機多為大型計算機，只有少數審計人員懂得如何操作，同時審計人員無法對計算機的內部處理過程進行監控，只能針對計算機篩選出的數據進行人工分析和整理。這種方式被稱為“繞過計算機的審計”，這種狀況一直持續到了1960年代中期。1960年代后期，小型計算面世，相關的工作軟件也逐步誕生。審計人員意識到他們也需要可以滿足日常審計工作的軟件產品，第一個通用審計軟件由此誕生。從1960年代開始，隨著商業領域復雜程度的加大，世界范圍內的審計人員成本開始大幅上升。信息技術突飛猛進的發展也迫使審計行業需要創造一種更加高效的審計方式。20世紀70年代，審計方法發生了變化，從通過查賬排查問題到依靠制度防范問題，這一變化主要是由于交易數量的增加而導致的。交易量的增加是公司規模和復雜程度大幅增長的結果，審計師很難完成對公司每筆交易的審查。從1960年代到1980年代，通過對內部控制可靠性進行評估來確定審計程序的性質、時間和范圍的方式得到了社會各界的廣泛認可，該方式又被稱為“基于系統的審計”，由此對計算機系統控制進行審計也變得尤為重要。1969年信息系統審計行業組織EDP（電子數據處理）審計師協會應運而生，1978年該協會推出了CISA（注冊信息系統審計師）資格認證。伴隨著1980年代至1990年代互聯網的快速發展，電子商務也開始逐漸興起。1994年，EDP審計師協會正式更名為“信息系統審計與控制協會”（ISACA）,審計行業的關注重點也從電子數據審計轉向了系統控制審計。

（四）1990年-2010年

2002年薩班斯-奧克斯利法案。薩班斯-奧克斯利法案（SOX）是美國國會2002年通過的一項法案，旨在保護投資者免受公司欺詐性會計活動的損害。之所以誕生這項法案，最大原因是安然事件。時至今日，我們都知道“四大”會計師事務所，但在美國證券交易所成立之前，原本有“五大”會計師事務所，安然公司當時的會計師事務所安達信會計師事務所位列其中，安然公司財務造假事件也迫使安達信走向了衰落。安然公司主要出售天然氣和石油期貨，它曾經是世界上最大的能源、商品和服務公司之一，名列《財富》雜志“美國500強”的第七名。在2001年破產前，它已成為世界上最大的紙漿和造紙、天然氣、電力和通信公司之一。安然公司的管理層在財務報表上與會計師事務所合謀欺騙客戶并偷走他們的錢 （Conroy Stephen J．，Emerson Tisha L.N.，2006）。 CSWG 的律師 Sanford Lewis 表示：“目前SEC監管的部分問題在于，它們非常模糊，以至于公司理事會可以輕松地提供模板語言，消除對這些問題的有意義的披露。”“美國證券交易委員會（SEC）不執行其財務會計法規，破壞了美國環保署（EPA）鼓勵企業遵守美國環境法的業務，”美國環保署的Shirin Venus說。這些部門破壞了要求完全透明的市場機制，如果競爭對手不遵守，則會阻礙其他部門遵守這些機制（Sutherland Donald，2002）。

這次安然丑聞顯然足以表明，SOX法案的頒布勢在必行。SOX法案第302條要求管理層檢查財務報告的準確性，第401節要求公布的財務報表應準確無誤，第404條強制上市公司建立和維持必要的內部控制，第409條要求發行人在緊急情況下向公眾披露其財務狀況或經營活動的重大變化信息。第802條有三項影響記錄保存的規則：第一條規則是禁止銷毀和偽造記錄；第二條規則是嚴格定義了記錄的保留期；第三條規則是需要存儲特定類型的業務記錄，其中包括應概述的電子通信。上述政策強化了公司管理層的責任，加重了對違規行為的懲罰，很好地預防了未來“安然事件”的再度發生。

“安然事件”發生后，美國從方方面面加強了上市公司對內部審計的要求，尤其是在法律方面。2002年8月，美國證券交易委員會頒布了兩項新的規定。規定一：任何準備上市的公司必須設立內部審計部門，具體內部審計業務可以外包運作但是其必須具備完善的內審功能。規定二：賦予審計委員會新的職能，審計委員會需要更加積極地參與內部審計活動。美國證券交易委員會于2003年11月4日，頒布了“紐約證券交易所和納斯達克證券市場條例”，明確要求所有上市公司必須設立內審機制，對董事獨立性的定義也作出了更具體的規定。可見美國的內審制度是從多項法律法規中予以明確和規范，從而保障相關內審制度嚴格高效的運行，標志著現代美國內審制度正在日益完善。

縱觀美國審計制度發展變遷歷史，其各類法案的頒布和推行，深刻地影響和改變著審計制度及審計師職業的內涵，施行也取得了明顯成果。集中體現在下述幾個方面：

第一,美國針對審計合謀的治理措施力度較大，成效顯著。但是,美國所執行的一系列審計合謀的治理措施是有其歷史背景的，是針對美國社會的經濟環境、審計環境而作出的，隨著社會背景的變遷，仍應不斷修正完善。

第二，審計合謀的根本性原因是會計師事務所的獨立性缺失，審計合謀的治理措施中最重要的是要加強與完善審計獨立性。對此，美國議會、美國證券委員會和美國審計總署加強審計獨立性的若干做法，對于其他國家來說都具有相當的借鑒意義。

第三，行業監管模式的選擇對審計合謀案件的發生影響重大。會計師行業監管模式一般有三種：政府監管、自律監管和獨立監管。一般地，監管模式是與一個國家的政治法律體制相適應的，普通法系的國家一般采用自律監管制度，形成了以自律監管為主的監管體系；大陸法系的國家一般采用政府監管制度，形成了以政府監管為主的監管體系。

第四，在西方審計界，對非審計服務是否影響審計獨立性的爭論實際上持續了幾十年。美國SEC從2001年開始要求上市企業分別公開披露支付給會計師事務所的審計服務收入和非審計服務收入。安然事件之后，為了不影響資本市場投資者對審計獨立性的信心,Sarbanes-Oxley法案要求SEC盡快通過并實施有關禁止審計師向其客戶提供非審計服務的規定。

四、美國未來審計制度及審計職業的發展趨勢

會計界唯一不變的規則就是 “變化”。尤其是在過去的一個世紀里，伴隨新技術革命，科學技術呈現日新月異的發展，這都深刻地改變著，也將繼續影響審計行業。我們目前沿用于上個世紀的審計立法，也在新的社會背景下不斷發展，吸收、采用最先進的工作方法開展審計工作。當下，我們正在利用大數據的力量來降低審計風險，但仍在試圖提出更好的問題，并盡可能地使用所有工具來對公司的財務報告提供更深入的見解。這些塑造了審計行業的立法并不能消除舞弊和審計風險，但至少針對財務報告的立法會使審計報告更有價值和可信度。

正如安永會計師事務所（Ernst＆Young LLP）于紐約時間2019年11月12發布《我們對審計質量的承諾》的2019年度審計質量報告內所述，“以獨立、正直、客觀和專業的懷疑態度進行高質量的審計是我們作為服務公眾利益的審計師的核心職責”，“我們履行此責任的方式之一就是，使我們的利益相關者更好地了解我們如何進行高質量的審計以及我們為不斷提高審計質量所做的工作，這是我們建立一個更好的工作世界的基礎。”“讓我們的團隊執行真正的數字審計是我們致力于提高審計質量的基礎。我們的審計技術將全球各地的審計團隊聯系在一起，有助于我們對公司的業務以及審計中的風險有更深入的了解，并幫助我們更有效地管理我們的工作。”安永會計師事務所美國保證副主席約翰·金說。“作為這一使命的中心，我們還將專注于吸引、保留和培養高技能、杰出專業人才的多元化組合，這些專業人才分享我們的價值觀，并具備在當今環境中取得成功所需的更高級別的數字思維方式。”

該報告對包括審計技術、多元化和包容性、獨立觀點在內的內容做了詳細闡釋，或許一定程度上代表了美國審計制度及審計職業的新發展。總覽20世紀審計職業的發展道路，讓我們共同展望21世紀的審計新變化。■