離退休人員統籌外費用稅前扣除問題探析

●韋勝鋒

達到國家法定退休年齡、離開工作崗位、并與原任職企業終止或解除勞動關系的離退休人員，辦理退休手續后，理應納入社會化管理，即管理服務工作與原企業分離，人員移交城市街道和社區實行屬地管理，養老金實行社會化發放，看病吃藥享受基本醫療保險待遇等等。簡而言之，退休后，企業沒有給付的義務，員工沒有索取的權利。但是，由于我國目前社會保障水平仍然比較低，國家社會保障體系還未完善，社會醫療保險還不全面覆蓋，離退休人員還沒有全面實現社會化管理，特別是部分國有企業中的離退休人員仍然由原來的企業履行社會化管理職能，并按國家政策相關規定支付退休金補貼、醫療保險費等社會統籌外費用。企業向離退休人員支付的統籌外費用能否稅前扣除，目前稅法沒有做出明確規定，這給企業所得稅匯算清繳帶來困擾，加大稅務執法操作難度。本文就此問題進行分析，并結合實際提出解決問題的一些對策。

一、離退休人員統籌外費用的主要內容

離退休人員統籌外費用是國家為保障企業職工退休后的養老、醫療等生活待遇，允許有條件的企業在基本養老保險、基本醫療保險之外發放的階段性、過渡性、有限性的福利補貼。筆者所在公司是一家成立較早的國有企業，離退休人員還沒有實行社會化管理。如今，公司的離退休人員逐年增多，每年承擔的統籌外費用逐年增長，除基本養老保險已經納入社會統籌外，基本醫療保險、補充醫療保險還沒有納入社會統籌保險，而是參加行業醫療保險，離退休人員的醫藥費由企業繳納并在企業報銷。本文所述的離退休統籌外費用，是指支付離退休基本養老保險社會統籌以外的費用，按費用性質是否法定義務，可分為由企業自主支付的非法定費用和按國家政策規定支付的法定費用。

（一）由企業自主支付的非法定費用

由企業自主支付的非法定費用不是固定的強制性的企業費用，是企業根據自身實際經營情況而發放的，主要包括：

1.為保障離退休人員生活水平不受影響，原任職企業為離退休人員發放福利補貼，如交通補貼、書報補貼、洗理補貼、水電補貼等生活補貼；

2.基于退休人員對企業的貢獻，逢年過節發放的慰問金、慰問品等；

3.為體現企業關愛精神，給予一些經濟困難的離退人員一定金額的困難補助等。

（二）按國家政策規定支付的法定費用

按國家政策規定支付的法定費用是依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的范圍和標準固定的、強制性的企業費用，主要包括：

1.退休金補貼。依據自治區勞動廳、財政廳關于印發《養老保險統籌項目和養老保險待遇有關政策的通知》、自治區人力資源和社會保障廳《關于調整部分退休企業軍轉干部生活困難補助的通知》以及自治區人民政府《關于妥善解決國有企業辦中小學退休教師待遇問題的意見》等相關文件，由原任職企業按月承擔支付部分離退休人員生活補貼、軍轉干生活補貼以及教師補貼。

2.基本醫療保險費和補充醫療保險費。因社會醫療保險體系還不健全，基本醫療保險還未全面覆蓋以及歷史遺留問題等原因，部分國有企業基本醫療保險、補充醫療保險還沒有納入社會統籌，而是參加行業醫療保險統籌，依據行業職工基本醫療保險制度實施辦法、補充醫療暫行辦法以及《國務院關于印發完善城鎮社會保障體系試點方案的通知》（國發[2000]42 號） 規定，每年向行業統籌機構按上年度退休人員統籌內退休金的10%、4%分別繳納基本醫療保險費、補充醫療保險費。

二、有關離退休人員統籌外費用稅前扣除政策現行規定

基層稅務機關在稅收執法時，通常認定離退休人員統籌外費用是不能在稅前扣除的，其依據的文件主要是：

（一）《國家稅務總局辦公廳關于強化部分總局定點聯系企業共性稅收風險問題整改工作的通知》（稅總辦函〔2014〕652號 ）第一條的規定：“一、離退休人員的工資、福利等與取得收入不直接相關的支出的稅前扣除問題，按照《中華人民共和國企業所得稅法》第八條及《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十七條的規定，與企業取得收入不直接相關的離退休人員工資、福利費等支出，不得在企業所得稅前扣除。”

（二）《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第三十四條規定：“工資薪金，是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬。”因離退休人員非在職或屬受雇人員，所以對其發放的補助也不能作為工資稅前扣除。

（三）《關于2009 年度稅收自查有關政策問題的函》(企便函[2009]33 號)規定，離退休人員補助不得稅前扣除。

（四）《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函［2009］3 號）文件中對職工福利費的范圍列舉當中沒有離退休人員統籌補助這一項，其不屬于職工福利費開支項目，支付離退休人員統籌補助不得稅前扣除。

三、離退休人員統籌外費用稅前扣除的對策

對離退休人員統籌外費用能否可以稅前扣除，不能采取“一刀切”的態度認定可以或不可以，應本著實事求是、具體問題具體分析的原則，就費用性質不同執行不同的稅收對策。

（一）按相關性原則，為離退休人員支付的非法定統籌外費用，不可以稅前扣除

已納入社會統籌的職工離退休后，與企業不存在現時的任職或受雇關系，更不存在權利和義務上的法律關系，離退休人員應享有權益的責任人由企業轉移到社會保險機構。由于離退休人員在職時對企業作出了貢獻，日常企業支付離退休人員的生活補助，逢年過節企業發放離退休人員慰問金、慰問品，困難時企業給予一定金額的補助，體現企業對離退休人員的關心，是道義上的人文關懷，而非法定義務，這些都是與企業生產經營無關的支出。因此，根據企業所得稅法立法精神，按相關性原則，為離退休人員支付的非法定統籌外費用，是不可以稅前扣除的。

（二）按實質重于形式原則，為離退休人員支付的法定統籌外費用，應全額稅前扣除

形式上，離退休人員已經同企業解除勞動關系，不再為企業提供勞動服務，屬于企業編外無關人員。實質上，因企業還未實行社會統籌，無論是對于在職職工，還是離退休人員，企業都得按照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的范圍和標準承擔支付退休金補貼、基本醫療保險費以及補充醫療保險費等法定費用，都得履行同等的法定支付義務，從這個意義上來講，離退休人員也是企業的職工。再說，支付離退休人員基本醫療保險費和補充醫療保險費，這兩項費用實質上就是社會統籌內費用，只是因歷史遺留問題等非企業原因沒有參加社會統籌，在問題解決實行社會化管理之前，由企業暫時、過渡承擔。根據《企業所得稅法實施條例》第三十五條規定：“企業依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的范圍和標準為職工繳納的基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除。企業為投資者或者職工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規定的范圍和標準內，準予扣除。”因此，按實質重于形式原則，為離退休人員支付的法定統籌外費用，應全額稅前扣除。

（三）按稅法規定不明確的，暫按企業財務會計規定的原則，為離退休人員支付的統籌外費用，也可以限額扣除

2009 年1 月4 日國家稅務總局發布《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函［2009］3號）文件，以列舉的方式對職工福利費的扣除范圍進行了明確規定，并特別指出，“按照其他規定發生的其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等”也屬于職工福利費。該文雖然列舉范疇中沒有離退休人員統籌外費用，但這種列舉并不是全列舉法，其沒有排除離退休人員統籌外費用也成為職工福利費用核算內容的可能。另外，2009 年11 月12 日財政部也發布了《關于企業加強職工福利費財務管理的通知》（財企［2009］242 號）文件，該文件在列舉福利費的內容時明確規定，離退休人員統籌外費用，包括離休人員的醫療費及離退休人員其他統籌外費用都屬于福利費。雖然財企［2009］242 號文件只是針對財務、會計核算的規范性文件，但它符合《中華人民共和國企業所得法》第二十條“本章規定的收入、扣除的具體范圍、標準和資產的稅務處理的具體辦法，由國務院財政、稅務主管部門規定”這一條款，且并不與稅收法律、法規相沖突。

因此，綜合國稅函［2009］3 號文件和財企［2009］242 號文件的精神和具體規定，在《企業所得稅法》沒有明確禁止，財會規定有明確范圍的前提下，企業按照財政部門規定核算的離退休人員統籌外費用應當屬于職工福利費，符合《企業所得稅法實施條例》第四十條規定的扣除范圍，應當按照職工福利費14%的限額扣除。

四、結語

在離退休人員沒有全面實現社會化管理之前，支付離退休人員統籌外費用是企業一項階段性、過渡性、有限性的費用，應就費用性質不同正確執行不同的稅前扣除政策，規范稅收征管，規避稅收風險，減輕企業稅收負擔，確保企業和諧穩定發展。