PPP項目BOT模式下企業會計核算問題探討

陳 曦

2014 年9 月，國務院出臺了《關于加強地方政府性債務管理的意見》，意見指出為了拓寬城鎮化融資渠道、促進政府職能加快轉變、完善財政投入及管理方式，應當加強PPP 模式的推廣使用。在此背景下，國務院及相關部門陸續出臺了一系列PPP 相關政策文件，PPP 模式被廣泛應用于道路建設、軌道交通、污水處理、垃圾焚燒發電、城鎮綜合開發和教育等領域。PPP 項目的參與方通常包括政府、社會資本方、融資方、承包商和分包商、原料供應商、專業運營商、保險公司以及專業機構等，在一定程度上緩解了大規模的公共項目資金投入對財政形成的壓力，并且部分解決了非市場化運營的公共項目中存在的管理乏力、運營效率低下的問題。

一、PPP 項目常見運作模式

1.PPP 項目的基本概念與主要理論

世界銀行對PPP 的定義，是指在進行公共設施和服務的建設時，由私營部門與政府部門間簽署長期合同（確定合作關系），并由私營部門承擔重大風險及管理責任，政府部門根據項目的績效考核結果向私營部門支付費用。從本質而言，PPP 模式是以政府為主體開展融資的一種具體形式。以政府角度為立足點來講，如果其財政資金有限，那么在此背景下，可以以讓渡特許經營權為載體等保證其為社會提供公共產品和服務的職能得到持續發揮，是我國社會服務均等化得以快速實現的重要支撐力量。同時，PPP 模式能夠緩解政府的財政壓力、降低政府債務風險、盤活存量資產、增加基礎設施和公用事業領域公共服務的有效供給。從企業層面來講，依托與政府間的合作是保證其能夠獲得來自政府的穩定政策支持的基本保障，這樣不僅可以獲得更多的來自金融機構的大額信貸資金，而且也為后續回報周期較長基礎設施投資等提供了有利條件。據了解，以國際為范圍界定來講，目前針對PPP 項目的分類，依然沒有較為統一的分類標準，我國在發行的有關政府和社會資本合作的相關條文中以政府和社會資本的具體參與程度以及主導地位等因素作為了劃分依據，將PPP 項目劃分為了以委托運營、管理合同等為主的多個模式。同時，基于具有差異化的合作模式背景下，政府以及社會資本等主體其合作過程中享有的權利以及承擔的義務也會有所不同，同時，針對合作期限予以的詳細規定也會存在不同。

2.PPP 項目常見的運作模式

在我國，PPP 項目的主要運作模式大致分為外包類、特許經營類和私有化類。其中，外包是指將基礎設施或公共產品的服務或管理外包給社會資本，在這種模式下，社會資本的風險相對較小，政府仍舊保留了大部分的職責。特許經營是指各級人民政府依法選擇符合條件的企業或組織，然后簽訂協議，這些企業和組織在一定時期和范圍內，擁有建設經營或者單純經營特定基礎設施和公共事業、提供公共產品或者公共服務的權利。私有化是指將基礎設施或公共產品的整體產權讓渡給社會資本，項目的建設、運營、管理及服務也由社會資本全權負責，由于社會資本職責較大，因此其權利也相應較多。

3.國內PPP 模式的應用現狀

目前全球范圍內對PPP 還沒有形成統一的標準模式，但是在供排水、道路交通、醫療衛生、教育等基礎設施建設等領域，PPP 模式已經得到了廣泛的應用。其中較為典型的范例，包括北京鳥巢奧運場館、北京地鐵四號線、廣西來賓電廠等。PPP 模式中運用最為廣泛的是BOT（建設-運營-移交）模式，這種模式下，項目公司只有建設和經營權，因此，在最大限度上保證了政府對PPP 項目的所有權和控制權，同時又利用社會資本發展了公共產品服務及基礎設施建設。

二、PPP 項目BOT 模式的會計核算

烏魯木齊至尉犁公路PPP 項目是PPP 模式中最經典的BOT 模式，本文以其為模型，對PPP 項目從項目公司成立階段、項目建設階段、項目經營階段及項目移交階段這四個時期企業應該如何進行會計核算進行探討。

1.項目公司成立階段的會計核算

此階段，首先要判斷烏魯木齊至尉犁公路PPP 項目建成后最終資產的所有者。調查發現，新疆自治區交通廳才是該項目資產的最終擁有者，中國交建公司及其子公司擁有特許經營權。但是，特許經營權并不影響政府對烏魯木齊至尉犁公路PPP 項目的所有權和控制權，項目在30 年經營期滿后中國交建公司及其子公司應將烏魯木齊至尉犁公路PPP 項目無償移交新疆自治區交通廳，因此中國交建及其子公司不享有建設期內投資建設形成的項目資產，對建成的PPP 項目資產不能確定為固定資產，應當對該項目的建造服務收入和后續經營服務收入分別進行確認。

2.項目建設期的會計核算。

（1）項目建設期的收入核算。確定了資產所有權的問題之后，中國交建及其子公司應該如何進行會計核算。對于中國交建及其子公司來說，烏魯木齊至尉犁公路PPP項目是為新疆自治區交通廳所建設，因此中國交建及其子公司可以將建設項目所取得的收益確認為收入，根據2017 年7 月5 日財政部最新修訂發布的《企業會計準則第14 號——收入》中的列報項目進行收入確認。（2）項目建設期的成本核算。項目承建單位建設方建造道路所發生的材料費、機械設備的購置費或租賃費、人工成本以及建設期間應予以資本化的借款費用作為建設成本在工程施工中進行歸集，借記工程施工，貸記銀行存款、原材料、應付職工薪酬等，待確認收入時根據收入完成進度對工程施工進行成本結轉，借記主營業務成本，貸記工程施工。

3.項目經營期的會計核算

（1）項目經營期的收入核算。根據公告可知，中國交建及其子公司可以獲取的經濟利益有使用者付費、可行性缺口補助及政府方承擔的風險補貼。項目公司在收到使用者付費及政府方承擔的風險補貼時，借記銀行存款，貸記主營業務收入、應收稅金-應交增值稅（銷項稅額）、金融資產[3]。對于烏魯木齊至尉犁公路PPP 項目中的可行性缺口補助應按照實質重于形式的原則進行判斷并進行相應的會計核算。

（2）項目經營期的成本核算。為了使特許經營權的收入能夠和其成本相配比，攤銷無形資產時借記主營業務成本、貸記累計攤銷，項目在運營期間發生的項目日常生產運營費用、日常維護費用、周期性維護費用等，應在發生時直接計入當期損益，借記主營業務成本，貸記銀行存款、應付賬款等。

4.項目移交期的會計核算

項目公司在特許經營期結束后應當將項目無償移交給政府，此時所有資產的合作期內已攤銷完畢，金融資產賬面價值為零，不需要進行會計處理。

本文結合2017 年財政部最新修訂發布的《企業會計準則第14 號——收入》準則，對常見PPP 項目運作模式的會計核算原則進行了探索研究，對BOT 模式下主要經濟業務的會計處理提出了建議。但在PPP 項目的實際操作中，仍舊存在很多需要解決的問題，因此，期望國家能夠出臺更多與PPP 模式相關的政策法規，便于規范企業在會計核算上的操作，真實反映PPP 項目的會計活動和經營成果。