企業環境會計要素系統的基礎理論重構
——以外部性內部化為導向

施 藝 周琬宇

一、引論

中國的環境會計的發展自二十世紀九十年代始，對于環境會計的理論體系構建，仍有不同的討論。喬世震（2002）認為，環境會計并沒有現成的統一模式可以遵循，世界各國的環境會計都保持著各自的民族、文化、科技以及法律特征。我們只有依次解決理論問題，才能建立科學的環境會計理論體系?，F階段環境會計的產生和發展不可避免地受到了各種環境思潮的影響，由于環境哲學尚處于發展階段，因此對于環境問題的認識產生的分歧是普遍存在的。現有一些理論觀點似乎意欲凸顯環境保護意義，卻可能成為有害的臆想，而導致所構建的環境會計理論與原有會計體系發生齟齬。還有一些理論觀點混淆了環境會計的職能，如果環境會計僅是環境成本信息的核算工具，若賦予太多的職能，就會導致角色的混亂。

本文認為，環境會計要素系統合理化是環境會計學科的首要任務。而環境會計要素系統的建立的合理性，不是依賴于有多少環境意義這個錯誤的出發點，而是在原有理論的基礎上，對于環境問題、環境責任這種客觀現象及其影響，進行適時調整。

二、對環境會計內涵的辨析到企業視角的確立

（一）國內外環境會計理論視角簡述

環境會計的內涵是如此的包容，導致各個學者的立場和視角十分繁多。借助中外學者對環境會計的不同視角，可以探求本文的論域及進路。

環境會計最初在西方國家萌芽和發展，其對環境會計的認識有各種視角。有學者歸納了西方國家對于環境會計的視角，分別是可持續性視角、外部性視角、信息披露視角、成本管理視角、行為科學視角。周守華、陶春華（2012）認為，國內對環境會計的研究主要有三個角度：一是會計角度，二是企業管理，三是國民經濟管理角度。本文主要從企業財務會計的角度來探究環境會計的相關理論。國民收入意義上的環境會計與管理會計意義上的環境會計同樣依賴于企業環境會計信息，而企業財務會計意義上的環境會計是提供環境會計信息的最基本形式。在這個意義上，本文中的“企業環境會計”所要討論的內容與其他許多學者論述的“環境會計”、“綠色會計”具有一定的重合性。

（二）企業視角對環境會計內涵的錨定

國內學者對于環境會計內涵的界定可以抽象地分析出兩種不同的觀點。一是以可持續發展為側重點來界定環境會計，如梁小紅認為：“環境會計與可持續發展相輔相成，互為依托?！?；二是以企業責任為側重點來界定環境會計，如喬世震認為：“環境問題的本質在于，應當承擔環境責任的企業，將其環境責任推卸于社會。”還有一部分學者認為環境統計同時存在著這兩種視角，如周守華。

本文認為，企業責任即企業對環境問題承擔的經濟責任是環境會計構建的出發點。其在經濟學意義上可以表述為外部性的內部化。外部性內部化一般有三種思路：一是庇古稅，二是產權管理思路，三是國家干預思路。本文所論述的外部性主要是指企業對公共環境的影響，從實踐的角度看，沒有簡單粗暴的社會規范能夠實現外部性內部化，因外部性內部化最終訴諸于公平正義，所以其并非總是單向度的。共時地看，上述三種思路或若有其他思路都應在現有的法治框架下去解決。因此，環境會計不僅是會計的發展的延伸，更是法治發展的體現。

環境法律責任是企業進行環境會計實踐的法律動因，而外部性內部化是環境會計理論構建的經濟學基礎。外部性內部化本身具有方法論的意義，故本文以之為理論構建的導向。由此可見，環境責任對于企業具有相對被動性的特點，這是由現代企業制度所決定的總體趨勢。對于企業的現代規范都是以企業的盈利性為基礎，只有在這個假設上，本文才有討論的意義，因此對于個別以環保為最高宗旨的基金或“企業”以及進行環保宣傳、營銷活動的“環保行為”都不是本文所要討論的對象。有學者將企業自覺保護環境以提高企業聲譽和社會形象為其理論的基礎，非本文的進路。

在此意義上，環境會計要素中環境成本作為核心要素可以順理成章。其他環境會計要素都圍繞著環境成本或間接關聯著環境成本而設立。人類社會由農業社會進入工業社會后，環境問題急劇凸顯。如今大多數環境問題，仍然是第二產業帶來的。而對于環境的保護工作，主要在于預防與恢復，可以盡力恢復到原來的環境水平，卻難以想象超越原來的水平。因此環境保護的任務應該是恢復原來的環境水平（如果不考慮生態進化因素和物質循環的困難程度）。真正有意義的環境保護工作是有針對性的實在的預防與恢復工作，而不是企業冠以環境保護為名的文化活動（除非該活動有助于企業具體的環保工作）。企業環境成本費用就應依據法律法規的相關規定得以確認。

三、企業環境會計論題下的理論謬誤及其實質

（一）對可持續發展理論的誤解

許多學者包括外國學者將可持續發展理論作為構建環境會計理論的前提。如Schaltegger 和Burritt 提出“可持續會計”的概念。除了以可持續發展界定環境會計的內涵以外，還有學者把可持續發展作為環境會計的目標或作為持續經營假設的補充。

然而，可持續發展理論本身的性質決定了其不能與環境會計理論相契合。即使其支持者也承認，這是一種宏觀的視角。周守華、陶春華（2012）認為，現有研究只指出了可持續會計是環境會計的延伸和發展方向，并沒有闡明可持續會計與現有環境會計在操作層面上具體有哪些不同，也還未明確提出可持續會計的具體框架和體系。但是這種宏觀的視角對于環境會計來說注定是外在的，難以具體化或難以執行。

可持續發展作為概念或理論，其歷史并不長。對可持續發展的界定最出名的要屬世界環境和發展委員會的領導人布蘭倫特在《我們共同的未來》中的定義：“既可以滿足當代人的需求，又無損后代滿足他們需求能力的那種發展。”但是，從經濟學意義上或哲學意義上考慮，有經濟學者認為：“可持續發展已經成為了一個先驗性的術語……很多人在毫不理解它究竟意味著什么的情況下便用開了。”從倫理維度再來審視之，“可持續發展是，并且應當是人類中心的，即在方向上是以人為本的?！?/p>

“可持續發展”本身是十分宏觀的視角，是站在人類如何發展的問題中。而環境會計理論本身并不能承擔或解決如此宏大的主題。如果把可持續發展分為兩個次級主題，一是環境污染和生態破壞，二是資源耗竭。環境會計只能在前者下功夫進行理論建設和實務操作，而對于后者卻無能為力。而現有的大多數相關經濟學理論更關注人類對于資源耗竭問題的對策研究。這本身需要人類在科學技術以及社會協作方面具有質的飛躍，而從共時性的視角來說，企業對此是難以預測的。人類社會在不同時代都要消耗物質和能量，被消耗掉的物質和能量從有序狀態變為無序狀態并且難以回收，這就是“熵”所注定的規律。人類唯一所寄予希望的是物質與能量的種類與形式隨著科技與社會的發展不斷更新。對于資源回收利用方面，在經濟利益上，環境會計本不必參與；對于更大的環境意義，環境會計卻難以勝任。環境會計不應涉及“可持續發展”這個引人誤解的主題。

（二）對企業環境會計要素的認識偏差

以企業的外部性內部化為核心視角，是筆者判斷其要素具體項目是否科學合理設置的重要標準。因為這是環境會計在擴大視閾的同時與原有財務會計系統相銜接的橋梁。

1.環境成本

環境成本應當計量企業對環境造成的影響所帶來的支出，既包括維護環境的支出，也包括透支環境所帶來的額外損失。而有學者卻擴大了這種損失的范圍，失去環境成本的應有之義。

對于環境成本的設置，有學者認為如下皆是其細目：污染嚴重限期治理的停工損失，使用新型替代材料的增值，現有資產價值的減損損失，計提預計將要發生的污染清理支出，政府對使用可能造成污染的商品或包裝物所收取的押金，降低污染和改善環境的研究與開發支出，為了進行清潔生產和申請綠色標志而發生的費用，對現有機器設備及其他固定資產進行改造、購置污染治理設備的支出。許家林等（2006）認為，污染嚴重限期治理的停工損失，雖然由環境污染引起，但屬于間接作用，該成本已通過傳統會計進行核算；另一方面該成本也未體現外部性的特點。使用新型替代材料的增值，實質是減少環境成本的核算，增加存貨的計量，這并不意味著環境成本賬戶應該核算存貨購進的差價，因為環境成本自身是獨立核算的。國外有學者將內部化分為“經濟上的內部化”和“生態上的內部化”，使用新型替代材料的增值，屬于“經濟上的內部化”，所以并非任何內部化都應歸入環境成本。現有資產價值的減損損失，即是針對環境資產的減值，也應用傳統會計的賬戶進行核算，因為沒有涉及外部性。政府對使用可能造成污染的商品或包裝物所收取的押金，不屬于環境成本，因為環境成本一方面要體現外部性，另一方面要遵循權責發生制，而政府收取的押金不滿足這兩項條件。低污染和改善環境的研究與開發支出，在不滿足資產化的情況下也應以傳統會計方法核算。為了進行清潔生產和申請綠色標志而發生的費用，應以傳統會計方法確認為無形資產。對現有機器設備及其他固定資產進行改造，購置污染治理設備的支出，應資本化，確認為環境資產。

2.環境資產

許多學者認為環境資產包括環境資源的核算。筆者認為環境資源雖然與環保話題相關，但是不宜作為主要的環境會計核算的內容。資源的本質屬性在于稀缺性和效用性，而資源對于環境的影響只有具體分析才能進行核算，如采礦企業對土壤的破壞，對生態圈的影響等等。但這種成本不是資源耗用造成的，而是企業生產經營活動相關的環境成本。對于耗用的資源筆者認為不應進行微觀層面的環境會計核算，理由有以下幾點：一，原材料生產企業對原材料的利用，對環境的影響實質上是環境污染與生態破壞，而不是資源數量的減少。二，企業所購買的原材料價格是對利用資源進行的補償，也理應包含了對環境進行補償的費用。三，即使上游企業未對環境進行有效的補償，依目前的法律來看下游企業并非是責任主體，更不用進行會計核算。

由于人們對環境問題的認識還不夠清晰，導致對環境會計的構建產生了很多誤解。環境問題雖然可以分為自然資源問題和生態破壞問題、環境污染問題。第一個問題是關于人類生產活動的可持續性問題，而后兩個問題是關于人類生產、生存的條件問題。正如前文所述，第一個問題是經濟性問題，具體地講是物質資料再生產的問題。自然資源問題和后兩個問題有本質的不同：在資源耗費完之前它不是環境問題，在資源耗費完之后也很難說有環境影響。譚亞榮（2013）認為，資源與環境對于人類來講具有不同的功能，資源以“多少”計，環境以“好壞”衡。筆者認為，不良環境，或對人類的新陳代謝造成破壞，或對人的生產、生活造成影響，這種破壞或影響卻不是源于資源的多寡，而是某種條件干擾了應然的或可期待的物質循環的過程。自然資源問題只有在某些方面轉化為后兩個環境問題時才能被環境會計核算。從宏觀層面看如果說資源對于環境有影響，那就是可持續生產出現了問題而間接導致對環境的影響。這種復雜關系不是簡單可以概括的，這已超出了環境會計的能力。相福剛（2018）認為，自然資源的價格遠低于存儲環境資產的使用價值，筆者認為該觀點缺乏充分的依據，并且把對于環境的補償觀點“移情于”自然資源，殊不知自然資源的補償并非一概而論，如對于土壤肥力的補償是可能的，對于煤炭耗用的補償是難以理解的。

美國經濟學家薩繆爾森在《經濟學》一書中概括20世紀下半葉中的資源價格趨勢：“對大多數的自然資源來說，生產率的提高和新的發明抵消了消耗的效應，所以相對勞動的價格或工資率來說，它們的市場價格下降了?！苯洕鷮W家曼昆同樣認為：“自然資源的價格表現出相當大的短期波動，但在長期里，大多數自然資源的價格（根據整體通貨膨脹調整過的）是穩定的或下降的。看來我們保存這些資源的能力的增長比它們的供給減少的速度要快。市場價格使我們沒有理由相信，自然資源是經濟增長的限制?！笨梢姎v史上自然資源數量的減少帶來的影響被技術進步等其他因素所抵消，因此就更不能認為自然資源的減少必定帶來環境方面的影響。所以筆者認為把自然資源資源的核算排除于企業環境會計核算體系是合理的。

3.環境權益

不少學者在設立環境會計要素時都設立環境權益，但也有不少學者并未設置該要素。對于設立環境權益要素的學者，王?。?013）將其定義為“環境權益是環境資源的所有者或使用者在企業環境資產扣除環境負債后享有的剩余權益”。由于筆者對于環境資產的定義與其定義不同，所以環境權益的概念不可同日而語。在筆者看來，環境資產與環境負債都是圍繞環境成本而出現的不同要素，兩者相減得出環境權益是難以想象的。因此，如果筆者對環境資產的定義是合理的，那么對于環境權益的定義也有了邏輯基礎。筆者在下文中論述中，認為環境權益的目的是為了區分企業資產對于保護環境的貢獻與基金、補貼對于保護環境的貢獻，有時也有利于正確衡量企業自身負擔的環境成本數量。

4.環境收入

對于環境收入或環境收益的觀點眾說紛紜，不同學者點定義各不相同。喬世震（2002）認為環境收入包括：（1）節約能源和其他不可再生資源消耗的環境收益指標，（2）廢棄物的處理收入，（3）有效回避環境管理工作損失的相對收入，（4）環境保護工作所帶來的附加價值。（5）排污權交易收入。筆者認為，第（1）項已經體現了費用計量的減少，不應再重復確認為收入。第（2）項不符合文本對環境收入的定義，如果不能與環境成本相對應，就不能作為環境收入，應以傳統會計核算為其他業務收入；如果這項業務的目的本身在于清理廢棄物，更應該理解成企業生產業務的一部分，也以傳統會計核算為其他業務收入。第（3）項與第（1）項同理。第（4）項，筆者認為環境收入不應體現附加價值，而應體現對環境成本補償中的配比性。第（5）項與第（4）項同理。

（三）現有理論偏差的實質

現有理論偏差的實質是方法論的動搖。大部分環境會計理論都至少會認為外部性內部化是環境會計的方法論，但沒有把它作為核心方法，或者沒有一以貫之地堅持使用該方法，即在具體使用中發生動搖。進一步，環境成本作為環境要素系統的核心地位就會被忽視。如購買一臺生產設備，它可以大大降低對環境損害，那么該記到哪個賬戶，在一些學者看來是一個問題。對于這個問題的解答，會有不同的進路。而筆者所運用的方法，就是以外部性內部化為核心，以之為主線找尋理論上的邏輯進路。

四、重構企業環境會計基礎理論

（一）企業環境會計基本假設

1.會計主體假設

環境會計經過內部化后的主體假設與傳統會計的主體假設本質上是相同的，仍然以企業的經濟目標作為會計核算的基礎。不同之處在于，企業必須依據法律法規將原先的外部環境影響內部化為企業的環境成本費用。這反映了兩個層次的內涵，一是企業仍然以追求經濟效益為主要目標，環境會計仍然以輔助財務會計的核算為目的；二是企業承擔環境責任的方式是依據法律法規而對外部影響進行內部化的處理，環境會計本質上是是對外部影響內部化的核算，它的目標仍然是有限的單一的。正如非營利組織通過營業的方式來支持公益的業務一樣，企業也是通過環保工作達到自身直接或間接的經濟效益。

2.持續經營假設

肖序（2007）認為，環境會計核算需以持續經營假設為前提，但所賦予的持續經營含義應比一般會計要更廣泛一些，是一種建立在環境責任風險履行基礎上的企業可持續發展。持續經營假設為會計上的資產計價方法及其相關費用的確認與計量方法奠定了理論基礎。環境會計的持續性經營假設與傳統會計的假設本質上是相同的，所不同之處在于對環境責任風險的考慮。對環境責任風險的考慮，是企業能否持續經營的判斷因素之一，亦是環境會計的前提假設。

3.會計分期假設

環境會計的會計分期假設與傳統會計基本一致。會計信息的使用者為了決策需要，企業為此提供某一期間內財務狀況和經營成果的種種信息，因此需要人為地將其經營期間劃分為不同的會計期間。該假設對于會計賬戶的歸集和分配具有重要影響。

4.多重計量假設

多重計量假設是對貨幣計量假設的發展。傳統會計在一些特殊業務中也適用多重計量的方式，如外幣交易等。環境會計的特殊性如未完全市場化、計量的模糊性等決定多重計量有其必要性。許家林（2004）認為鑒于環境問題的特殊性，單純使用貨幣指標是不可取的，原因在于：第一，在披露環境信息時，許多情況下無法用貨幣計量；第二，非貨幣計量的各種結果能夠給人們提供更加直觀、形象和易于理解的信息，并有助于人們對貨幣指標的理解。非貨幣計量有助于企業對環境成本的管理和治理。即使多數學者贊成該假設，但仍有學者批評該假設作為會計基本假設的合理性。李永臣認為，環境信息并非環境會計信息，而環境會計信息本質上是財務信息，因此環境會計的計量仍以貨幣計量為主。筆者認為，李永臣的批評是合理的，因為多重計量的方法對于環境會計理論核心的構建來說是外在的、輔助性的，該方法的運用也是因時因地而變化的。即使如此，該假設仍有一定的積極意義，如該假設突出了環境會計在核算環境會計信息時可能具有的特殊考慮。

5.環境法律責任假設

現有的環境會計理論中沒有很突出地將環境法律責任作為環境會計的基本假設。李永臣提出了“社會責任假設”，并認為“企業的社會責任是一種客觀存在，包括法定責任、法定義務、推定義務和道德責任等較寬泛的內容”。筆者認為環境會計以環境責任的內部化為出發點，所以環境責任理所應當是環境會計的前提。環境責任的核算又以良好的法治環境與法制規則為前提。正是良好法治下環境責任的落實，使企業產生了對外部性內部化的動機。至于企業責任的界定是否包括道德責任仍可以商榷。

如發展地看，將來可能出臺的環保法律法規也可以作為企業責任加以確定。肖序（2007）將環境法規分為現行環境法規，可預見到的環境法規，潛在的環境法規。對于后兩者，企業需要作出相應的準備。從中可以進一步看出，環境法規是環境會計實實在在的基礎。

（二）企業環境會計的對象、目標與職能

1.環境會計的對象

環境會計的對象是對環境成本的預防、清理、補償活動。筆者認為不是任何與環境有關活動都是環境會計的對象，必須要以上文中的假設對企業的活動進行限定。環境會計的核算以環境成本為核心，企業的預防、清理、補償活動也與環境成本有關聯性。環保問題的核心是與恢復自然環境相關的活動，環境會計就是對該活動的確認、計量、記錄、報告。

2.環境會計的目標

環境會計的目標目前有一元論和二元論之分，一元論認為環境會計目標是經濟效益、環境效益、社會效益的統一；二元論分為基本目標和具體目標，基本目標是經濟效益、環境效益、社會效益的統一，具體目標是為信息使用者提供有用的環境會計信息。經濟效益、環境效益、社會效益的統一是對受托責任觀的發展，而環境效益與社會效益統一于經濟效益，因為企業對環境成本信息的核算是以主體假設為前提的。具體目標是從決策有用觀出發的，同樣，只有以主體假設為前提的會計信息才是對決策者真正有用的信息。

3.環境會計的職能

環境會計與傳統會計的區別在于提供了更多環境方面的信息，但基本職能并沒有太大變化。許家林、孟凡利（2004）認為依照反映和監督這樣兩個職能，環境會計的工作體系也就大致地歸納為兩類：一是提供信息，包括為外部使用的信息和為內部使用的信息；二是參與企業的環境管理，從而促使企業在實現良好的經濟效益的同時實現良好的環境效益。如果給環境會計賦予太多不必要或不切實際的職能，就會對環境會計的理解與實踐出現偏差和謬誤。

（三）企業環境會計要素的理論構建

1.環境成本

環境成本是所有其他環境要素的核心。環境成本要素的根本任務是從外部性內部化的角度調整原有財務會計體系中要素，因此相對于原有財務會計體系來說，環境成本是此生性的。但對于環境會計要素這個局部系統來說，環境成本就成為了核心要素，是連接其他各環境會計要素與原有財務會計體系要素的橋梁。

2.環境負債

環境負債用以確認未來經濟利益的流出，同時確認環境成本的發生。肖序（2007）認為，環境負債可以理解為：由于某一會計主體以往的經營活動或其他事項對環境已經造成了破壞和影響，因而其應當承擔的需要以資產或勞務償付的現有義務。對于環境負債認識與理解，學者們并沒有太多分歧，這是由于環境負債與原有會計要素中的負債類要素相比沒有太大的本質差異。

許多學者提出“或有環境負債”的概念：“或有環境負債是指企業因過去環境損害事項所形成的，有賴于通過未來不確定結果的發生或不發生予以證實的潛在義務；或不是很可能導致經濟利益流出或金額不能可能計量的現時環境義務”?！盎蛴协h境負債”是對環境責任識別的不確定性導致的。環境負債以環境責任為核算對象，而環境責任本身是需要識別或者預測的。由于環境問題的復雜性、法律制度的變化與環境責任的追溯等因素，導致了對環境責任識別或預測的困難。

3.環境資產

環境資產是為了減少環境成本并對環境成本進行管理的專門性投資，原則上符合資產的一般定義，資產帶來的效益以減少環境成本為主，另外也有可能帶來環境收入。環境資產是企業投資構建的用于環境保護的長期資產。這些環保長期資產按照財務會計制度的分類可以劃分為固定資產、無形資產、遞延資產等?！薄奥摵蠂鴩H會計和報告政府間專家組（ISAR）認為：環境資產是指因符合資產的確認標準而被資本化的環境成本?！痹摱x以環境成本為核心來定義環境資產，恰當地揭示了環境資產與環境成本之間的關系。

4.環境權益

環境權益是政府或私人為了環境保護為目的而投入資產于企業時確認的權益，同時對應于具有專有目的的環境資產。該環境資產的損耗將最終導致環境權益的等量減少。環境權益是為了管理具有特殊產權性質的環境資產，因此環境資產成為了環境成本與環境權益的連接橋梁。由于環境權益本身是一個針對特別業務的環境會計要素，所以它的設置因時因地而定。這與傳統會計系統中的權益類賬戶不同，一般的權益類賬戶都是資產與負債的差額，并且即使形式不同也必定存在。而環境權益則不必然，環境權益并非環境資產與環境負債的差額，因為環境會計要素系統以環境成本為核心。

5.環境收入

環境收入主要是來自政府補貼帶來的收入。環境收入從目的上來說是對環境成本（或替代成本）的補償，往往用以獎勵或鼓勵企業的環境成本管理活動。本文主張環境收入與環境成本具有配比性或對應性，如一定的環境成本或環境管理活動得到一定的政府補貼作為補償。如果政府補貼純粹屬于獎勵性質，即使具有環境意義上的名目，仍應以傳統會計來進行核算。因此環境收入也是圍繞環境成本進行核算的。

五、結語

企業環境會計基礎理論的構建是具有一定方法與邏輯線索的，而現有的理論沒有抓住核心的方法。筆者認為某些觀點的不合理之處可以概括為：

1.錯誤地理解可持續發展理論，將其與環境會計相提并論。2.沒有看到內部化是環境會計的核心，從而導致對于環境會計的相關性質以及相關要素的認識出現偏差。3.不能與傳統會計賬戶體系很好地銜接。4.混淆環境問題與資源問題，同時錯誤地把自然資源作為環境資產予以確認。5.各個環境要素的概念由于其理論前提的錯誤而不能合理得到界定，并且沒有看到環境成本作為環境會計要素的核心。

筆者通過內部化理論來構建環境會計要素體系，是充分肯定并促進企業對環境責任的承擔。環境會計的建立有利于企業的經營決策，因為對于企業策略的選擇，環境會計的目的不是為了記錄可能發生的環境風險以震懾管理層的決策，而是優化企業的戰略決策。即使環保策略要付出更高的資本投入以減少和控制環境成本，但也會給企業更多的機遇與保護。這是環境會計對于企業的意義。對于環境會計要素系統來說，不再是多中心的，而是圍繞著環境成本展開的。環境會計要素系統是相對于原有會計要素體系的小系統，以環境成本為橋梁可以使兩個系統得以貫通，從而使得各個要素在系統中的意義得以清晰。