內部控制審計與財務報表審計整合探討

朱衛琴

2002年，美國出臺了“薩班斯-奧克斯利法案”，并首次提出審計被審計單位“財務報告內部控制”的概念，使內部控制審計處于歷史舞臺。2007年，PCAOB在2004年頒布的第二個審計標準（AS2）中進一步完善了綜合審計的概念，并發布了 AS5，明確了一些定義，提高了綜合審計的可操作性。隨后，日本，加拿大和歐盟的許多成員國也開始對內部控制和財務報表進行雙重審計。我國還出臺了“企業內部控制基本規范”，“企業內部控制支持指導意見”等規范性文件。

一、內部控制審計與財務報表審計整合分析

（一）內部控制審計和財務報表審計整合的可行性分析

對于公司來說，一般大的費用是用于接受年報審計，而在當前國家強制要求下，公司必須接受兩種審計，實行雙重審計的費用必然將加重上市公司帶來經濟負擔。在這種現實情況下，降低審計費用成為上市公司共同的訴求;同時對于審計實施的主體，兩種審計即便為審計質量提供保證，但重復性的審計工作不利于審計效率的提高和審計資源的合理分配。

（二）內部控制審計與財務報表審計整合的意義

1.降低審計成本

內控制審計和財務報告審計在審計性質上存在區別，同時兩種審計也存在著一些關聯和共性的地方。這使得兩種審計的整合有了一定的關聯基礎，可以對審計證據、審計結果進行相互印證和信息共享，從而能夠在不影響審計質量的前提下縮減審計程序，減少審計投入的成本。

2.提高審計質量

注冊會計師在對被審計單位進行內控控制審計的過程中，為了能夠對被審計單位內部控制有效性進行確切的評價，財務報告審計結果是必須參考的資料。同樣，在財務報告審計過程中，為獲悉被審計單位內部控制運行有效性，會采用內控控制審計中的控制測試，為后面審計工作的順利開展提供有效保障。可以看出，內控控制審計和財務報告審計在審計過程中都有需要運用對方審計結果的地方，用對方審計結果支撐自身的審計結論。因此，如果將兩種審計進行有效的整合，可以嚴謹審計結論的得出過程，也有利于在審計過程中發現存在的問題，降低審計風險和提高審計質量。

3.避免出現重復取證現象

在審計過程中，審計企業需要不斷向注冊會計師提供相關資料，繁瑣性非常大，而且審計事項會涉及到多個部門。被審計單位如果將內控控制審計和財務報表審計分別交給不同的會計師事務所進行審計工作，就會出現被重復審計問題，需要資料和詢問都是雙份的，審計的準備工作以及配合審計所需要的工作量將大大增加。

二、內部控制審計和財務報表審計整合的主要階段

（一）計劃階段

內部控制審計主要考慮 的內容包括：風險評估、舞弊風險、公司規模以及審計工作量等。財務報表審計工作主要是涉及審計業務總體策略以及具體實施審計方案的制度。為明確審計的范圍、時間和方面，需要有總體的審計策略。風險評估具有連續性的特點，信息收集和分析判斷，貫穿整個審計活動過程，在每個審計環節都需要進行，及時發現存在問題對審計計劃進行修改。

（二）實施階段

風險評估程序是內控控制審計和財務報表審計都需要實施的審計程序，在審計整合中可以將風險評估程序做為兩種審計整合中的一個重要整合點。整合審計的主要內容包括：企業內控控制環境評估、重要賬戶的識別、相關性認定以及選擇擬測試控制等四個步驟。內控控制設計和有效性的判斷應該作為整合審計業務中，控制測試的審計目標。舞弊事項是內部控制審計和財務報表審計都特別關注的內容，并且舞弊具有相關性。將舞弊風險考慮為重要的整合點，可以促進審計證據的相互印證從而達到降低風險的目的。將財務報表審計的舞弊風險評估結果作為內部控制審計修改審計計劃和進行相關控制測試的依據，以此來確認是否存在導致舞弊發生的控制制度漏洞。內部控制審計的控制測試的結果同時也可以在財務報表審計中運用，如果發現存在某項舞弊控制缺陷，注冊會計師就可以確定相應的審計重點領域同時實施相應的措施進一步來確定是否存在因舞弊導致的財務報表重大錯報情況。

（三）評價控制缺陷階段

在《內部控制指引》中對于內控控制審計目標的描述中，內部控制審計目標是對被審計單位的內部控制有效性，發表審計意見。對內部控制有效性的判斷，需要將財務報表審計中內控控制是否存在重大缺陷，作為內控控制有效性的判斷基礎。企業賬戶余額由內部控制控制缺陷和錯報的可能性以及缺陷的組合引起由此產生的錯報風險可能是判斷財務報告內部控制控制缺陷嚴重程度的基礎。在評估內部控制控制缺陷時，注冊會計師需要基于財務報表審計中確定的重要程度。以此為基礎，支持評估財務報告控制缺陷的重要性。內部控制缺陷可根據其類型分為兩類，即設計缺陷和操作缺陷。在內部控制評估中，有必要首先評估每個控制缺陷的嚴重程度，并判斷這些缺陷是單獨構成主要缺陷還是在次要基礎上組合構成主要缺陷。在整個審計過程中，注冊會計師對內部控制情況以及思考和判斷過程進行了必要的記錄。運用職業判斷，對關鍵性的判斷進行詳細的記錄，以及得出結論的理由說明。

（四）審計報告階段

注冊會計師對被審計單位的內控控制出具的審計報告類型有三種，分別是：無法表示意見、否定意見以及無保留意見。在審計范圍受到限制的情形下，對內部控制有效性無法發布有效的審計意見，則只能出具無法表示意見類型的審計報告。對財務報告出具的報告類型有四種：無法表示意見、否定意見。保留意見以及無保留意見。從報表意見類型和報表設計上，可以看出，內控控制審計，需要直接對內控控制的有效性發表審計意見，這種意見表達必須明確，不能離是介于有效與無效之間的狀況。整合審計雖然對兩種審計程序進行了融合，但是兩種審計出具的審計報告的服務對象存在較大的不同，因此，需要出具兩份審計報告，不可出具一份整合的審計報告。

三、對內部控制審計與財務報表審計整合的建議

（一）構建整合審計規范與指南

整合審計符合企業經濟利益需要，在審計選擇時，多數企業會選擇整合審計。但是在實際審計過程中缺少整合審計的配套指引和規范，企業內部控制審計的實施意見中有提出對整合審計的總體要求和一些簡單的操作方法，但是細化的案例沒有，這使得整合審計只是一種概念的，沒有具體可以實施的方案。為促進整合審計業務的長期發展并提高整合審計質量，需要盡快出臺整合審計的計劃、實施、程序等方面的具體指南，對不同行業的審計規范要求，為注冊會計師的審計工作提供標準指引。

（二）加強注冊會計師隊伍的質素建設

整合審計的主要事實主體是注冊會計師，在整個審計的全過程中都需要運用到注冊會計的師的職業判斷，可見職業素養的高低與審計質量的優劣有著密可不分的聯系。對現有的一些審計案例分析，可以了解到國內許多大型事務所的整合審計業務多不是由以注冊會計師進行整體審計計劃于實施工作，而是分成多個小組合作完成整合審計。可以推斷出，在目前的會計事務所 執業注冊會計師中，缺乏能夠同時熟練掌握內部控制審計和財務報表審計兩種審計技能的人員。為緊跟審計的發展方向，會計師事務所需要加強注冊會計師隊伍的素質建設，同時在人才的引進上，對兩種審計人員的數量進行必要的平衡。

（三）大力加強信息化管理

在大數據時代，企業信息化進程加快，計算機成為了財務會計信息的載體，但是內控控制信息會計進程稍弱。注冊會計師對企業內部控制進行審計時，內部控制的審計和執行是否具有一貫性是考量的重點，需要對企業內部控制制度以及業務流程進行分析，對內控控制設計的合理性做出判斷。在企業已經全面實施信息化管理的情況，可以引入ERP系統，對內部控制中的業務流程、審批程序以及相關人員權限進行事先的設置，從而保障內控控制設計和運行具有一貫性，有利于整合審計的順利進行，降低審計過程中的難度，提高了審計質量。同時，會計信息系統將被審計單位的財務資料和內控控制制度，在一個系統里進行了體現，方便了注冊會計師及時獲取所需要的資料，便于審計效率的提高。

參考文獻：

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