公允價(jià)值考核的可行性研究

羅光明

摘要：由于固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)采用歷史成本計(jì)量，收入采用現(xiàn)時(shí)公允價(jià)值計(jì)量，二者出現(xiàn)了會(huì)計(jì)錯(cuò)配現(xiàn)象，影響決策。為了解決會(huì)計(jì)信息的缺陷和不足，在保持現(xiàn)有核算體系不變的前提下使會(huì)計(jì)信息更符合實(shí)際，在考核環(huán)節(jié)對(duì)固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的歷史成本進(jìn)行公允價(jià)值調(diào)整，完善考核指標(biāo)，調(diào)整具有可行性。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值;調(diào)整;考核;完善

成本控制的核心不是如何節(jié)約，而是如何花錢，要旨在于合理利用資源，讓資源發(fā)揮最大效用，這個(gè)途徑通常通過考核來(lái)體現(xiàn)，而成本和利潤(rùn)構(gòu)成了考核的兩架馬車。但在目前的會(huì)計(jì)體制下，作為決策的基礎(chǔ)信息，成本和利潤(rùn)信息是有局限性的，其根源在于固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)成本計(jì)價(jià)采用歷史成本法，折舊與攤銷反映的也是歷史成本，而收入采用現(xiàn)時(shí)公允價(jià)，計(jì)價(jià)口徑不統(tǒng)一，干擾了人們對(duì)成本和利潤(rùn)的正確判斷。為了解決這個(gè)問題，使信息更有可信性，考核更加合理和科學(xué)，本文在對(duì)公允價(jià)值計(jì)量、固定性資產(chǎn)的歷史成本計(jì)量對(duì)利潤(rùn)造成的影響進(jìn)行系統(tǒng)分析研究后，有針對(duì)性地提出解決思路和具體方法，以期對(duì)大家完善和深化考核有所啟發(fā)。

一、公允價(jià)值計(jì)量闡述

（一）概念定義

公允價(jià)值，通俗講就是計(jì)量日發(fā)生的正常市場(chǎng)交易價(jià)格。公允價(jià)值計(jì)量最重要的是確定公允價(jià)值輸入值，輸入值一般分為三個(gè)層次，第一層次輸入值是計(jì)量日的活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià);第二層次輸入值是市場(chǎng)報(bào)價(jià)外可觀察的輸入值;第三層次輸入值是不可觀察輸入值。第三層次輸入值的設(shè)定是對(duì)第二層次的輸入值又進(jìn)行了調(diào)整，存在一定的主觀性，需要采取謹(jǐn)慎而合理的估值技術(shù)。

（二）公允價(jià)值計(jì)量的優(yōu)缺點(diǎn)

公允價(jià)值計(jì)量?jī)?yōu)點(diǎn)主要是順應(yīng)了市場(chǎng)環(huán)境變化，與歷史成本計(jì)量相比，公允價(jià)值計(jì)量產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量更高，更具有參考性。當(dāng)然缺點(diǎn)也是存在的，對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)，由于可參照的活躍交易市場(chǎng)受限，公允價(jià)值的輸入值中仍然是不可觀察值居多，計(jì)價(jià)時(shí)主觀因素較強(qiáng)，可靠性不如預(yù)期;而且如果不加以控制，這種主觀性容易轉(zhuǎn)變成調(diào)節(jié)利潤(rùn)的工具和手段，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息結(jié)果違背了初衷。但只要采用適當(dāng)?shù)募夹g(shù)和方法進(jìn)行估值，減少人為干預(yù)，其信息比歷史成本計(jì)量更可靠。

（三）公允價(jià)值計(jì)量的使用范圍

目前公允價(jià)值計(jì)量主要用于金融工具、投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并等特殊交易事項(xiàng)中，其它如固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)這類固定性非金融資產(chǎn)仍大量使用歷史成本計(jì)量，對(duì)工業(yè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，這類資產(chǎn)往往占比大，會(huì)計(jì)信息的可靠性對(duì)企業(yè)影響很大。

二、歷史成本下的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量現(xiàn)狀及存在的弊端

（一）固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量的現(xiàn)狀特點(diǎn)

當(dāng)前，固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)一般分為原始成本、重置成本、凈值三種計(jì)價(jià)方法。凈值計(jì)價(jià)多用于資產(chǎn)盤盈盤虧及毀損。重置成本是現(xiàn)時(shí)成本，包括了通貨膨脹和過時(shí)貶值等因素，但會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作較為復(fù)雜，一般用于固定資產(chǎn)盤盈中。現(xiàn)行準(zhǔn)則下，資產(chǎn)賬面價(jià)值記載的大多都是按購(gòu)置時(shí)支付的對(duì)價(jià)計(jì)量的，即歷史成本法，這也是基本計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，記錄的信息具有客觀性，原始性，操作簡(jiǎn)單，但它未考慮時(shí)間價(jià)值和物價(jià)水平，無(wú)法真實(shí)反應(yīng)資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值。相應(yīng)地，固定資產(chǎn)折舊反映的也是歷史信息。無(wú)形資產(chǎn)計(jì)價(jià)存在的問題與固定資產(chǎn)類似，其中土地增值較快，其入賬價(jià)值與現(xiàn)行公允價(jià)值一般相差甚遠(yuǎn)，因此，攤銷額與真實(shí)情況也有較大差異。由于所選擇的會(huì)計(jì)計(jì)量方式不同，衡量經(jīng)營(yíng)成果的賬面數(shù)據(jù)也是不同的。

會(huì)計(jì)計(jì)量模式中，除了法規(guī)限制外，一般情況下各單位會(huì)選擇適合企業(yè)自身實(shí)際的一種計(jì)量模式，目前公允價(jià)值計(jì)量?jī)H限于部分業(yè)務(wù)，整體上仍普遍采用歷史成本計(jì)量，計(jì)量模式一旦選擇后就基本固定了，不能隨意變更。計(jì)量模式對(duì)經(jīng)營(yíng)結(jié)果影響很大，最終將直接體現(xiàn)在對(duì)利潤(rùn)的影響上。嚴(yán)格講，我們通常所說(shuō)的成本均為歷史成本，只不過物料消耗、臨時(shí)性備品備件、人工投入等各種資源消耗跨時(shí)不長(zhǎng)，接近市價(jià)，時(shí)間價(jià)值可以忽略不計(jì)，重點(diǎn)要考慮固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的歷史成本計(jì)量所造成的影響。對(duì)于固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)而言，投入金額較大且受益期長(zhǎng)，而且很多企業(yè)在計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)很謹(jǐn)慎，并不想對(duì)現(xiàn)有模式做出改變，資產(chǎn)使用過程中并不進(jìn)行減值測(cè)試，資產(chǎn)以原始成本計(jì)量且一直維持至終了，因此不得不考慮跨期長(zhǎng)所帶來(lái)的影響。

（二）歷史成本計(jì)量存在的弊端

固定性的資產(chǎn)支出前期已經(jīng)固定，后期一般難以再左右，但是資產(chǎn)規(guī)模和質(zhì)量對(duì)企業(yè)影響很大，是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的必備工具，也是企業(yè)發(fā)展的生產(chǎn)力，反映的信息卻停留在過去的特定經(jīng)濟(jì)環(huán)境，沒有前瞻性，不適應(yīng)現(xiàn)行市場(chǎng)環(huán)境，這種后溯行為，傳遞出的信息存在很大局限性，尤其對(duì)制造業(yè)，這種影響更突出。相反，收入是以現(xiàn)行市價(jià)為基礎(chǔ)計(jì)算的，具有公允價(jià)值特性，可以看出兩種計(jì)價(jià)方式并存，導(dǎo)致會(huì)計(jì)利潤(rùn)雖然數(shù)字真實(shí)，但其信息卻不真實(shí)，與市場(chǎng)環(huán)境脫節(jié)，相關(guān)性較弱，干擾了人們的正確判斷，以至于影響決策。

（三）公允價(jià)值調(diào)整的必要性

在考核時(shí)，一般情況下僅將固定成本當(dāng)做不可控因素進(jìn)行剔除不予考核，但并未對(duì)由此受到影響的利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整，利潤(rùn)所表示的信息仍然含有歷史成本計(jì)價(jià)影響因素，與收入的現(xiàn)時(shí)公允價(jià)值特征存在會(huì)計(jì)錯(cuò)配現(xiàn)象。因此，固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值調(diào)整勢(shì)在必行。

三、固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值調(diào)整思路和方法

目前的會(huì)計(jì)核算體系，并沒有真正實(shí)行公允價(jià)值會(huì)計(jì)，如果直接從會(huì)計(jì)核算層面調(diào)整，容易與稅法的計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生偏離，而且調(diào)整也比較復(fù)雜。但是對(duì)于固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)而言，歷史成本計(jì)量顯然已經(jīng)無(wú)法滿足瞬息萬(wàn)變的市場(chǎng)情況，因此有必要進(jìn)行適當(dāng)?shù)墓蕛r(jià)值調(diào)整。鑒于此，結(jié)合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，考慮核算及稅收的合規(guī)性和合法性，對(duì)固定成本造成的影響不進(jìn)行會(huì)計(jì)調(diào)整，而是從經(jīng)營(yíng)成果考核的角度出發(fā)，對(duì)成本的公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整修正，使經(jīng)過調(diào)整后的信息更符合實(shí)際，對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)更有指導(dǎo)意義。

調(diào)整可以分為三個(gè)步驟：結(jié)合市場(chǎng)情況，先按一定的估值方法確定資產(chǎn)成本變化率，這是調(diào)整的依據(jù);根據(jù)成本變化率調(diào)整資產(chǎn)價(jià)值，這是調(diào)整的基礎(chǔ);根據(jù)資產(chǎn)價(jià)值增減調(diào)整折舊和攤銷金額，這是調(diào)整的目的。

（一）資產(chǎn)成本變化率的確定

對(duì)于使用中的固定資產(chǎn)公允價(jià)值，包含兩部分，即增值和減值。不管是增值還是貶值折損，一般并沒有活躍交易市場(chǎng)，公允價(jià)值的第一二層次輸入值獲得的幾率較小，采取的輸入值為第三層次居多，這種情況下，選擇一種合適的估值技術(shù)確定價(jià)值變得很難，而且固定資產(chǎn)品種繁多，工作量大。因此，考慮到不涉及具體會(huì)計(jì)核算，考核中可采取方便易行的簡(jiǎn)化方法進(jìn)行公允價(jià)值調(diào)整。

對(duì)于資產(chǎn)增值，調(diào)整修正時(shí)各企業(yè)可選擇按通貨膨脹率、GDP增長(zhǎng)率、工業(yè)品價(jià)格增長(zhǎng)指數(shù)、政府和行業(yè)的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)等相對(duì)適合自身行業(yè)特點(diǎn)的計(jì)算法則折算成本的膨脹系數(shù)進(jìn)行調(diào)整，將成本與利潤(rùn)換算為可比口徑，來(lái)降低口徑異同所造成的干擾。一般的工業(yè)企業(yè)可以采用GDP增長(zhǎng)率、工業(yè)品價(jià)格增長(zhǎng)指數(shù)相結(jié)合來(lái)進(jìn)行調(diào)整，從而使固定性成本具有公允價(jià)值特性。當(dāng)然，這種比率可以選擇國(guó)家指標(biāo)，也可選擇地區(qū)指標(biāo)，關(guān)鍵要從行業(yè)的關(guān)聯(lián)度及政策影響度考慮。對(duì)于土地而言，可按同一區(qū)域、環(huán)境相同或相近、用途相同或相近的土地作為參考進(jìn)行估值調(diào)整。為了維護(hù)調(diào)整的嚴(yán)肅性，估值技術(shù)方法一旦選定，除非情況發(fā)生重大變化，否則不得隨意變更。對(duì)于資產(chǎn)貶值，可以從技術(shù)和實(shí)體角度衡量貶損程度，以確定一個(gè)相對(duì)合理的成本收縮系數(shù)，便于貶值調(diào)整。

（二）資產(chǎn)的公允價(jià)值調(diào)整

1.固定資產(chǎn)的價(jià)值調(diào)整

資產(chǎn)增值價(jià)值增長(zhǎng)。隨著經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，考慮投入資金的時(shí)間價(jià)值等各種因素導(dǎo)致價(jià)值增長(zhǎng)，按步驟一的增值系數(shù)進(jìn)行公允價(jià)值調(diào)整后，資產(chǎn)的公允價(jià)值將比賬面金額大，應(yīng)將賬面少記數(shù)調(diào)整增加。

資產(chǎn)貶值價(jià)值下降。固定資產(chǎn)購(gòu)置以后，隨著技術(shù)的進(jìn)步和社會(huì)環(huán)境發(fā)生變化，資產(chǎn)會(huì)由于實(shí)體性、功能性和經(jīng)濟(jì)性損耗產(chǎn)生貶值，按步驟一確定的貶值系數(shù)調(diào)減資產(chǎn)的現(xiàn)行公允價(jià)值，賬面資產(chǎn)記載金額比公允價(jià)值虛高，應(yīng)將這種虛高部分調(diào)減。

以上兩項(xiàng)增減調(diào)整后發(fā)生的綜合變化，就是資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)部分，從中可以看出通過一段時(shí)間以后固定資產(chǎn)價(jià)值發(fā)生的變化趨勢(shì)。調(diào)整后資產(chǎn)的公允價(jià)值增減額不應(yīng)直接歸于經(jīng)營(yíng)者當(dāng)期績(jī)效，不進(jìn)行考核。

2.無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值調(diào)整

無(wú)形資產(chǎn)當(dāng)中，變化最大的為土地，其余部分一般不會(huì)有較大的波動(dòng)。土地的價(jià)值在經(jīng)過較長(zhǎng)時(shí)間后，會(huì)隨著經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、通貨膨脹、區(qū)域發(fā)展、企業(yè)價(jià)值升值等因素而產(chǎn)生升值，記載的資產(chǎn)賬面價(jià)值虛低，按步驟一的估值技術(shù)進(jìn)行公允價(jià)值調(diào)整后相應(yīng)增加資產(chǎn)價(jià)值。

（三）固定資產(chǎn)折舊與無(wú)形資產(chǎn)攤銷的增減調(diào)整

1.固定資產(chǎn)貶值調(diào)整導(dǎo)致價(jià)值減少，原來(lái)所列報(bào)的折舊虛高，利潤(rùn)虛低，多記折舊少記了經(jīng)營(yíng)者的業(yè)績(jī)，調(diào)減虛高部分的折舊成本后利潤(rùn)考核數(shù)應(yīng)加回來(lái);同理，調(diào)整后資產(chǎn)價(jià)值增長(zhǎng)而導(dǎo)致原來(lái)折舊少記多記利潤(rùn)的，應(yīng)將利潤(rùn)數(shù)調(diào)減。

2.無(wú)形資產(chǎn)升值導(dǎo)致應(yīng)攤銷額增加，利潤(rùn)減少，原來(lái)少記攤銷多記了經(jīng)營(yíng)者的業(yè)績(jī)，調(diào)增少記的攤銷成本后減少的利潤(rùn)應(yīng)從考核絕對(duì)額中減除。

以上兩項(xiàng)因資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)引起固定資產(chǎn)折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷變動(dòng)，從而導(dǎo)致的利潤(rùn)增減的金額，應(yīng)視為正常利潤(rùn)變動(dòng)，與會(huì)計(jì)利潤(rùn)合并計(jì)入當(dāng)期績(jī)效進(jìn)行考核。

通過以上步驟的調(diào)整后，資產(chǎn)價(jià)值和利潤(rùn)規(guī)模與企業(yè)自身?xiàng)l件基本相符，從一定程度上講，調(diào)整后的指標(biāo)才是企業(yè)的真實(shí)情況，對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策更具有參考價(jià)值。

四、調(diào)整的可行性

在考核環(huán)節(jié)對(duì)資產(chǎn)及利潤(rùn)進(jìn)行公允價(jià)值調(diào)整修正，克服了以往指標(biāo)信息存在的缺陷，使考核更加科學(xué)合理，其優(yōu)點(diǎn)主要體現(xiàn)在以下幾方面：

（一）考核環(huán)節(jié)調(diào)整，符合會(huì)計(jì)的一貫性及持續(xù)性原則，保持現(xiàn)有會(huì)計(jì)核算體系不變。

（二）結(jié)合目前相關(guān)的公允價(jià)值法規(guī)和準(zhǔn)則執(zhí)行情況，在考核環(huán)節(jié)調(diào)整可避免會(huì)計(jì)、稅務(wù)等相關(guān)政策風(fēng)險(xiǎn)。

（三）考核環(huán)節(jié)調(diào)整，在滿足會(huì)計(jì)核算的前提下，對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行了修正，相關(guān)性和可比性更強(qiáng)，考核指標(biāo)更加科學(xué)，對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策更具有指導(dǎo)意義。

（四）考核環(huán)節(jié)調(diào)整，由于未進(jìn)行會(huì)計(jì)調(diào)整，因此不需要進(jìn)行會(huì)計(jì)變更處理，也不需要做公允價(jià)值計(jì)量披露。

（五）考核環(huán)節(jié)調(diào)整，避免了有的企業(yè)借公允價(jià)值計(jì)量的名義非正常計(jì)提資產(chǎn)減值進(jìn)行調(diào)節(jié)會(huì)計(jì)利潤(rùn)，避免這種人為因素的干預(yù)誤導(dǎo)決策。

通過分析可以看出，針對(duì)目前由于資產(chǎn)計(jì)價(jià)原因而影響利潤(rùn)的一些弊端，在考核環(huán)節(jié)對(duì)固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行修正調(diào)整是比較妥當(dāng)?shù)模@是賬外指標(biāo)調(diào)整，即能保持現(xiàn)有會(huì)計(jì)核算體系不變，又克服了以往會(huì)計(jì)信息存在的錯(cuò)配缺陷，考核體系得到深化和完善，具有一定的理論指導(dǎo)意義。