淺談企業重組業務企業所得稅處理探析

徐雪蓮

隨著企業間的并購現象越來越常見，我國財政部自2008 年出臺了《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》對企業的一般重組問題確定了不同的模式，企業的財政處理情況一向是企業研究的重點，本文擬通過對現行的法律法規的分析，對企業的控股合并以及吸收合并兩種方式下稅務的處理，探討相應的稅務方案，為企業的降低成本，提高權益價值提供參考。

一、企業重組業務的法律法規的分析解讀

1.法律法規介紹

自2008 年國稅局《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》發布，如何對企業重組業務的處理成為企業納稅方式的風向標，隨后國家稅務總局也通過發布了重組業務企業所得稅管理辦法的公告，對于一些具體的以及特殊的類型給予不同的管理模式以及稅收處理政策。隨著企業面對的不同的重組選擇，也需要根據自身的合并以及重組的具體情況而定，并通過考慮企業實際，根據本單位重組業務的特殊性自行選擇稅務的處理方式。

而我國對企業的納稅規定不僅僅局限于通知的內容，還有需要根據《中華人民共和國企業所得稅法》第二十條和《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（國務院令第512 號）第七十五條的規定內容：

對涉及到的企業重組業務的企業，其所得稅的具體處理方式的通知如下：對于企業的控股合并以及吸收合并兩種形式的重組業務的具體條文規定顯示，企業合并，當事各方應按公允價值確定接受被合并企業各項資產和負債的計稅基礎，被合并企業及其股東都應按清算進行所得稅處理，被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補。

2.股權收購問題

對于股權收購問題，股權的份額不能低于被收購企業全部股權的75%，并且在交易過程中，收購企業在該股權收購發生時，所支付股權的金額數量不能低于業務交易支付總額的85%。通常可以選擇按以下的情況進行處理：

首先當出現需要有計稅基礎的股權時，需要被收購企業的股東根據被收購股權的企業在其原有計稅基礎確定；其次，在收購企業的繳納稅務情況上，需要根據收購企業原有各項資產和負債的計稅基礎和進行相關計算，仍然按照其原有的稅務計算方式。

3.政策分析和解讀

通過以上政策的規定中，可以看出在在企業吸收合并重組業務中，企業的所得稅處理是未發生改變的，尤其是合并后企業性質及適用稅收優惠的條件仍然根據原有的形式進行，因此對于合并前存在優惠的稅收條件的企業，可以在合并之后仍然繼續享受稅收優惠，其優惠金額按存續企業合并前一年的應納稅所得額（虧損計為零）計算。

對于企業的股權收購的重組形式，其交易是按照一般的稅務處理方式，被收購方應該通過確認股權以及將資產轉讓過程產生的收益或損失確定，被收購方的所得稅的原則上是保持不變的。

對于收購企業而言，只要是股權的交易支付額度不低于支付總額度的85%的下限，就可以暫時不繳納企業所得稅，但是若企業并非以股權收購的方式，就不能享受不繳納企業所得稅的規定，因此在此種情況下股權收購具有所得稅的優勢。

二、控股合并下的稅務處理問題

1.現狀介紹

我國的上市公司的重組活動日益頻繁，其中控股合并是常見的一種重組方式，2014 年3 月13 日財政部印發了《企業會計準則第2 號——長期股權投資》，有研究者指出其中針對同一控制下企業控股合并的長期股權投資合并日的初始計量進行了修訂，但原企業合并準則、新合并財務報表準則兩個具體準則中對涉及的合并成本的規范前者未作修改、后者描述不夠清晰，特別是針對被投資方（被合并方）資產、負債、凈資產、商譽的入賬價值規定尚不明確。

2.處理措施

對于企業的重組合并業務，若是一家企業控制水平下的分公司之間的合并重組，則在核算合并日確定子公司的價值，因為這也是納入合并報表范圍內的入賬金額。納入合并報表范圍時的是各項資產（含原購買時形成的商譽）、負債、凈資產的入賬金額，并根據其合并前開始計算，持續計算至合并日的金額，在合并后再進行長期股權投資的調整處理和內部項目的抵銷處理。

三、吸收合并下的稅務處理

1.實現企業的重組業務的方式——吸收合并

眾多企業使用吸收合并的方式實現企業的重組業務。企業的吸收合并是在一個企業獲得另一個或者另外多個企業的股權以及凈資產的行為下，企業的子公司以及母子公司之間的合并情況屬于這種情況下的一類，還有企業也可以通過控股、吸收以及新設這三種不同的形式實現合并。而吸收合并則是被合并方，在合并日會失去獨立的法人地位的一種合并方式。對于此種形式的合并方式的稅務處理，若是符合具有合理的商業目的，并且不易減少或者免除推遲納稅的主要目的的行為，并且被收購或者被吸收合并的企業的部分資產以及股權的比例是符合相關的政策規定；企業在合并的12 個月以內也沒有改變其實質性的經營活動的行為，并且合并交易的金額符合規定的比例，合并的企業在連續的12 個月以內沒有轉讓相應的股權。

2.稅務處理的流程

吸收合并的稅務處理需要完成當年企業所得稅的年度申報。其中主要內容包括需要向稅務機關提交證明其稅務處理符合的規定條件的備案資料，對于被合并方的企業，在合并后按照賬面轉出相關資產的情況后，計算本年度累計數目的利潤報表，其具體流程為通過在合并日的自查計算以及負債情況，根據其賬面進行價值轉出，然后辦理稅務注銷，辦理工商注銷，被合并方當完成注銷，被合并方的資本在實現與合并企業的資本轉入后，需要在稅務機關辦理驗證資本的手續，才可以進一步完成產權變更的手續。最后，在年度繳納稅務申報前完成備案后，并且清繳年度的數字后就標志著合并過程的完成。

3.做好企業重組業務的稅務處理的優勢

把握好特殊性質的企業重組業務的稅務處理優勢能夠有效的節約企業的成本，通過對會計準則的吸收合并的賬面價值確認，在取得被和丙方的資產以及負債情況后能夠減少資產評估環節，減少環節能夠減少企業的評估資產的費用。目前企業通過對集團內部的控制，對財務使用容易核算軟件，大大的降低了資產評估過程的繁瑣，能夠最方便的實現資產的劃撥，合并的乙方只要通過修改資產中的具體信息就能夠把其他信息更改，更有利于在合并過程沖的財務核算的效率。

4.企業需要注意的問題

根據國家稅務局的規定分析，企業重組所得稅的處理規定，對于企業變更重組后的相關資產以及股權最好不要著急變現，因為如此可以享受免稅政策，但若是更多的現金，優惠的稅務政策會減少甚至沒有。公司的資產，如存貨、辦公設備以及辦公樓還有負債等資產合計情況需要根據賬面價值以及計稅的基礎進行公允價值的計算。

總而言之，對于企業的重組業務企業所得稅的處理，需要根據相關的政策法規，根據企業特殊的情況符合的標準進行有效的稅務處理，企業一方面能夠根據具體的特殊稅務的處理，利用免稅政策提高企業的收益，另一方面特殊性的稅務處理能夠為國內投資者和國外投資者提供特殊性重組政策，為相關企業提供了稅務指導。有效的利用新政策，抓住政策中的金額以及標準，減輕企業負擔。