變動成本法在企業中的應用分析及建議

(武漢輕工大學經濟與管理學院 湖北 武漢 430023)

一、相關方法概念介紹

(一)變動成本法

變動成本法是指在組織常規的成本計算過程中，以成本性態分析為前提條件，只將變動生產成本作為產品成本的構成內容，而將固定生產成本作為期間成本，并按貢獻式損益確定程序計算損益的一種成本計算模式。變動成本法認為，產品成本就是僅包含變動性生成成本，只將變動生產成本在已售產成品、庫存產成品和在產品之間分別負擔，不包含固定性生產成本。

(二)變動成本法與完全成本法的區別

變動成本法與完全成本法的區別體現在，變動成本法認為，固定制造費用與特定會計期間相聯系,和企業生產經營活動持續經營期的長短成比例,并隨時間的推移而消逝。其效益不應遞延到下一個會計期間,而應在其發生的當期全額列入損益表,作為該期銷售收入的一個扣減項目。而固定成本法則認為，固定制造費用發生在生產領域,與產品生產直接相關,其與直接材料、直接人工和變動制造費用的支出并無區別,應當將其作為產品成本的一部分從產品銷售收入中得到補償。

二、變動成本法在S企業的應用

S企業是一家從事布匹制造的小型企業，由于產能有限，該企業每月只能生產兩種產品，其中甲產品每月能生產5萬米，乙產品每月能生產4萬米。甲產品的直接材料成本為1元/米，直接人工成本為2元/米，變動性生產成本為2元/米，固定性生產成本為25萬元，售價為12元/米；乙產品的直接材料成本為4元/米，直接人工成本為2元/米，變動性生產成本為5元/米，固定性生產成本為36萬元，售價為24元/米。

(一)S企業面臨的虧損問題

S企業在經營過程中發現，甲產品反響平平，銷售狀況一般，在12月僅僅收到了3萬米的訂單，進入了虧損狀態，所以正在考慮是否要對甲產品進行停產處理。

按照完全成本法核算，甲產品上個月的成本是

總成本=直接材料×銷量+直接人工×銷量+變動性生產成本×銷量+固定性生產成本=30 000+60 000+60 000+250 000=40萬元

甲產品帶來的總收入=售價×銷量=12×30 000=36萬元，這樣看來甲產品確實是虧損了4萬元。但是如果對甲產品進行停產，甲產品的生產線在短時間內無法改造成其他產品的生產線，無法為企業帶來收益，但是此時仍然需要支付甲產品的固定性生產成本，那么其虧損額會上漲到40萬元，S企業的虧損不但沒有減少反而增加了。

但是如果按照變動成本法對甲產品進行成本核算，此時是不對固定性生產成本進行考慮的，甲產品的成本僅為15萬元，它可以為企業帶來21萬元的收益，在變動成本法下，甲產品是沒有虧損的，不應該做出讓甲產品停產的決策。

(二)S企業面臨的追加生產的問題

S企業的乙產品在一月收到了35 000米的正價訂單，還有5 000米的產能剩余，此時另一家可以生產乙產品的企業因為產能不足希望委托S企業幫助它們以18元/米的價格完成5 000米的訂單。

此時如果以完全成本法進行分析，乙產品的單位生產成本=4+2+5+360 000/40 000=20(元)，這樣看來，如果接受這5 000米的訂單，乙產品的單位生產成本是高于乙產品的售價的，會給企業帶來虧損，應該做出不接這次訂單的決策。

但是如果以變動成本法對此次訂單進行決策，此時是不考慮產品的固定性生產成本的，那么乙產品的單位生產成本就是4+2+5=11(元)。如果接受這筆訂單，每生產1米乙產品可以給S企業帶來7元的收入。固定性生產成本無論S企業是否接受這筆訂單，都是固定會發生的，生產的產品越多，對固定性生產成本的彌補就越多，S企業也就會獲得更多的利潤。綜上所述，在變動成本法下，S企業應該做出接受這筆訂單的決策。

(三)S企業面臨的擴大生產的問題

S企業根據2016年和2017年甲產品和乙產品的利潤表，做出要擴大生產的決定。其中甲產品2016年生產500 000米，售出500 000米，期初無存貨；2017年甲產品生產520 000米，售出500 000米，期初無存貨。S企業甲產品利潤情況見表1。

表1 S企業甲產品利潤表 (單位：萬元)

根據表1，企業管理人員做出了擴大甲產品產能以獲得更多利潤的決定。進一步分析來看，甲產品兩年的銷售收入保持不變，利潤卻提高了10萬元，其原因在于2017年比2016年多生產了20 000米甲產品，在完全成本法下，2016年甲產品的單位成本為10元/米，2017年甲產品的單位成本為9.8元/米，這種情況發生的原因就是這20 000米的甲產品庫存，如果盲目擴大生產，很可能會導致甲產品產能過剩而滯銷，給企業帶來損失。

如果采用變動成本法來編制甲產品的利潤表，甲產品所帶來的利潤只與產品的銷量有關，與產量無關，只有銷量增加時，才能提升產品的邊際貢獻，提升利潤。此時應當忽略并沒有給企業帶來實際收益的20 000米甲產品存貨，這時兩年的營業利潤總額是一樣的，此時應做出的決策應該是不擴大甲產品的生產。

三、變動成本法的優勢與不足

(一)變動成本法的優勢

由上述案例我們可以看出，采用變動成本法有助于企業的管理層進行正確的短期決策，加強經營控制，提供各種有用的會計信息。同時，采用變動成本法進行成本核算，可以客觀清晰地反映利潤水平，企業盈利的高低與產品的銷量直接相關。如果產品受市場歡迎，那么它的銷售量就會越多，利潤也會越高，反之利潤就會越低。這促使企業管理者更加關注產品的銷售工作，以銷定產，不斷提高產品質量，有目的地增加市場需求更高的產品的產量，避免盲目多產多銷，減少產品積壓、產能過剩等現象，使企業獲得更多的經濟利益。

(二)變動成本法的不足

變動成本法最明顯的一個缺點就是它不符合傳統成本概念的要求。在傳統的理解中，產品的成本就應該是包含所有的，而不是像變動成本法只考慮“部分”。我國要求企業在編制對外公布的企業報表時，必須采用完全成本法進行編制，這說明了變動成本法不能滿足企業會計報表的編制要求。如之前所說，變動成本法適用于短期決策，卻不適用于企業的長期決策。變動成本法是建立在成本性態的基礎之上的，但是一旦時間過長，固定成本與變動成本是一定會發生變化的，這就導致了變動成本法無法使用。

四、總結及建議

為了使企業的成本核算既能滿足內部管理需要，又兼顧對外報告的要求，在成本核算時我們可以結合兩種核算方法的優點，將兩種方法結合起來運用，即實行“結合制”，使成本核算方法能夠滿足各方面會計信息使用者的需求。在企業的日常經營過程中，可以以完全成本法為基礎，在完全成本法之外另行設置一套變動成本法的核算系統，這樣就可以把企業在日常經營中發生的成本費用分別按照兩種方法進行核算。因為變動成本法與完全成本法兩者核算的內容除了固定性制造費用之外，其余都是相同的，因此在使用時我們只需要在日常核算中以變動成本法為基礎，再將固定性制造費用予以單獨列示，就可以應用這種方法。