隱形關聯方交易審計案例分析

武偉

關聯方交易的情況在我國很多上市公司中都很常見，很多公司會出于各種各樣的理由，利用關聯方交易進行利益輸送和利潤的操縱。比如，之前被曝光的綠大地、紫鑫藥業、康芝藥業、亞星化學等公司，這不僅給股東、給公司債權人造成了損失，也給社會帶來了許多負面影響。當前，在我國，關聯方交易審計的相關風險在審計中已經成為非常敏感的部分，在國內外審計界都引起了高度重視。注冊會計師如何通過執行風險評估程序和相關工作，識別、評估關聯方關系及其交易相關的重大錯報風險已成為審計實務中的關鍵領域。

一、隱形關聯方交易審計

首先，對上市公司而言，注冊會計師如果沒有有效識別關聯方關系，而上市公司又過多地依靠關聯公司的關聯方交易，會營造股價虛高的假象。而實際上，公司己經沒有了支撐的經濟業務和市場競爭力，最后只能走向絕境。

其次，對財務報表的利益相關者而言，被關聯方交易粉飾過的財務報表提供的是虛假的信息，很有可能存在企業是利用不合理的關聯方交易，營造盈利假象的情況。虛假的、不公平的關聯交易并不能真實反映公司的經營能力，如果審計人員沒有發現而出具了無保留意見的審計報告，就會導致他們做出錯誤的決策和判斷，給投資者、給國家都造成巨大的損失。

最后，不合理的關聯交易不利于資本市場資源的優化配置。關聯交易常常伴隨不公允的價格，不遵循自由競爭的原則，不利于整個社會經濟資源的最優配置。

二、關聯方交易審計相關理論概述

（一）關聯方交易舞弊行為的發生機理

由于企業管理者可能會面對提升股價壓力、融資壓力，這些壓力往往成為關聯方交易舞弊行為的動機。除此之外，企業領導層缺乏足夠的重視，信息不對稱，內部控制失效等機會要素也可能成為關聯方交易舞弊行為的借口。

（二）關聯方交易審計風險特點

由于交易主體是不平等的，而具有控制一方利用這種不平等的關系開展關聯方交易，就會增加重大錯報風險。另外，由于我國缺乏健全的關聯方交易定價制度，沒有了制度的保障，也會大大增加關聯方交易審計的固有風險。而審計師卻不能左右重大報錯風險，只能采用一些方法來對其進行客觀的評價。由于關聯方交易的特殊性，審計檢查中存在著一定的風險。

第一，上市企業由于某些原因會對關聯方交易關系隱瞞，審計人員不容易發現隱形的關聯方交易關系。與此同時，一些上市公司不遵循有關規定來披露關聯方信息，為審計人員增添了審計的難度。第二，審計的檢查對審計人員的職業道德素養有著較高的要求，可以通過加強審計人員審查規范、優化審計程序等途徑，來盡可能的規避審查風險。

因此，從總體上來看，上市企業在關聯方交易和財務報表中的重大錯報往往是故意操作的，其目的在于增加企業的收益，獲取配股資格以及粉飾財務報表。在眾多審計風險中，重大錯報風險占據的比例最重，這也是為什么審計師在審計過程中，要把關聯方交易作為重要分析和研究對象的原因。通過執行審計工作以及風險評估的程序，來對重大錯報風險進行有效的識別與評估。

三、關聯方交易審計的難點

具體來講，關聯方交易審計的難點在于識別出關聯方，也就是說，在關聯方交易過程中，上市企業還存在著避重就輕，關聯方交易披露不完整以及財務報表使用者被誤導，關聯方交易審計缺乏有效的審計準則，尚不能準確界定較為復雜的關聯方交易等諸多方面的問題，進而增加了審計工作的難度。與此同時，上市公司可以對關聯方交易用某種手段進行掩飾，造成非關聯方的假象。例如，通過出售股權的方式，來從表面上解除關聯方的關系，把一筆交易從表面上變成兩筆關聯方交易。上述諸多方面都會為審計人員對關聯方的識別造成難度。

四、審計人員需要警惕的關聯方交易舞弊信號

在對多家企業審計失敗案例的分析和研究后，發現關聯方交易重大報錯風險是導致審計失敗的最重要因素。本文把關聯方交易的預警信號總結以下幾個方面：

（一）供審計人員判斷是是否存在著關聯方舞弊的嫌疑

第一，當企業管理層面臨較大的業績壓力而為了改善公司的經營現狀，公司很容易發生關聯方舞弊風險。

第二，供應商和客戶異常變動的公司也需要引起審計人員足夠的重視。在正常情況下，公司不會同時更換掉較大供應商和客戶，如果所有供應商和客戶都發生了變化，那么，就需要引起警惕，并考慮到客戶和供應商之間是否存在著某種隱形關聯關系。此外，審計人員還要對控制環境有缺陷的公司引起警惕，當公司存在著董事制度流于形式，管理凌駕于內部控制上時，亦或是，頻繁變更管理人員，公司內部控制不合理、不規范，上述諸多方面的因素都很容易引發舞弊的風險。

（二）國內關聯方交易審計準則的相關規定

從制度層面看，我國已經對關聯方交易的界定和披露有明確規范，早在2010年，我國審計準則委員會就通過了38項審計準則。這些準則是對關聯方審計程序的完善，并融入了國際審計準則的優點，是一項重大成果。

第一，關聯方交易審計的目標。依據《中國注冊會計師審計準則》第11條規定，關聯方交易審計的目標是進一步明確關聯方之間的關系，以至于識別出由于舞弊而導致的重大報錯風險，并對該重大錯報風險進行評估。以審計證據為依據，來進一步確定財務報表是否公允反映，判斷財務報表是否受關聯方關系的影響。通過獲取適當的審計證據，來判斷關聯方關系是否依據財務報告的方式進行識別處理和披露。

第二，關聯方交易審計的流程。總的來看，注冊會計師是為了有效識別以及評估郭林鋒交易中重大報錯風險，而前提條件是實施風險評估程序。具體來講，以內部討論的方式來對可能引起財務報表重大錯報可能的因素進行分析，需要強調的是，在討論的過程中，要做到分析的全面性、客觀性、科學性。另外，審計師要詳細的詢問被審計單位管理層以及內部人員有關交易會計處理、批準、登陸、授權的相關控制。

五、隱形關聯方交易審計案例分析

本文以紫鑫藥業為例對關聯方舞弊行為進行分析：

（一）紫鑫藥業案例基本情況

紫鑫藥業股份有限公司成立于1998年，是集生產、銷售、研發、藥用動植物種植于一體的高科技股份制企業，該公司以德釀藥，以品樹人，已經擁有了九個全資子公司、一個參股公司和兩個控股孫公司。直到2010年，紫鑫藥業又進軍生產業，使得公司的凈利潤和營業收入翻番，并呈幾何倍數增長，可以說是取得了驚人的業績。然而，2011年，紫鑫藥業關聯方交易舞弊案件被媒體揭露，證監會對紫鑫藥業立案稽查，并證實了紫鑫藥業關聯方交易的違法行為。隨后，在2014年，證監會對紫鑫藥業責任人曹恩輝、郭春生等九人下達行政處罰決定。同時，政協也對紫鑫藥業年報審計的中準會計師事務所展開調查，結果發現，藥業的注冊會計師審計出現問題，注冊會計師未能在審計程序的計劃取證。因此，中注協對紫鑫藥業幾名注冊會計師作出通報批評處分。

（二）紫鑫藥業關聯方交易舞弊的動機

經過調查核實，紫鑫藥業關聯方交易舞弊的原因有：以關聯方交易提升了公司的利潤和營業收入，以虛假高業績的方式，提高了公司股價，實現股東財富的劇增。除此之外，我們發現，紫鑫藥業所生產的主打產品市場競爭力不強，無法吸引投資者關注，在這種情況下，紫鑫藥業現金流出現負增長，資金流動成問題。公司股價不高，融資難，紫鑫藥業不得不重新尋找發展的突破口。因此，于2010年，紫鑫藥業相關責任人郭春生等開始進軍人參行業，以自買自賣的方式增加了公司的營業收入和利潤，同時，也提高了公司的股價。一方面，拓寬了公司的融資渠道，吸引了投資者的眼光，另一方面，也減輕了公司的經濟壓力，實現公司財富的增長。

（三）紫鑫藥業關聯方交易舞弊的方法

第一，與上游供應商的異常關聯方交易。通過對紫鑫藥業上游供應商的調查可知，這些供應商都是成立于2010年，以人參加工為主要項目，并且，公司地址都集中于延邊新興工業區。在進一步深入調查后發現，上游供應商董事長就是紫鑫藥業的負責人郭春生，但是，紫鑫藥業卻一直披露與這些上游供應商之間的關聯方關系。

第二，與下游客戶的異常關聯方交易。通過對紫鑫藥業的第一大客戶四川平大生物制品有限公司進行調查發現，該公司的主要負責人均來自于紫鑫藥業的高管。換言之，紫鑫藥業與平大生物之間具有千絲萬縷的聯系，紫鑫藥業從某種意義上而言控制著平大生物。隨后，通過對紫鑫藥業的第二大客戶濠州千草藥業飲片廠進行調查發現，紫鑫藥業與本草藥業之間存在著密切關聯，千草藥業是紫鑫藥業的孫公司。通過對紫鑫藥業的第三大客戶吉林正德藥業有限公司進行調查發現，這兩個公司的董事長之間存在著親屬關系，并且紫鑫藥業董事長在吉林正德持有5%的股份。通過對紫鑫藥業第四大客戶通化文博公司進行調查發現，紫鑫藥業公司在通化文博公司有著絕對的話語權。因此，紫鑫藥業與大客戶之間存在著密切聯系，但是，他們的關聯方關系卻從未被披露過。

（四）紫鑫藥業關聯方交易審計失敗的事實

第一，審計程序的執行存在不足。審計人員在進行企業風險評估工作時存在不足，審計人員本應該對關聯方交易的高發領域進行重點分析。但是，審計人員卻未能持謹慎態度，在風險評估執行中，未能使用舞弊三角理論展開科學合理的評估，以至于未能識別出紫鑫藥業所存在的機會、壓力、借口三大舞弊因素。

第二，審計人員對重大報錯風險的識別和評估也存在不足，對關聯方關系的識別還局限于表面，未能以紫鑫藥業的五大客戶所發出的舞弊預警信號為依據，仔細隱藏的挖掘關聯方關系。同時，審計人員缺乏職業懷疑精神，為了把分析性程序貫穿于整個重大報錯風險識別和評估過程中，違背了注冊會計師的職業道德和審計準則。

第三，發表了不恰當的審計意見。由于紫鑫藥業通過關聯方交易虛增利潤的行為已經對利益相關者產生了重大影響，盡管如此，在紫鑫藥業存在嚴重關聯方舞弊的情況下，會計師事務所卻發布了有失公允的審計意見，發表了令人質疑的審計報告。

（五）紫鑫藥業關聯方交易審計失敗的原因分析

第一，未能按照詢問、調查的程序來識別隱藏的關聯方關系。注冊會計師需要對被披露的關聯方關系及交易進行核實，應對必要的文件進行檢查，具體包括被審計單位的監管機構、審計單位的股東登記名冊。但是，在紫鑫藥業案例中，相關審計人員只對現有的文件資料進行檢查，對企業的了解停留于表面，未能深入挖掘潛在的關聯方關系。

第二，缺乏對異常交易的懷疑態度。紫鑫藥業出售給四川平大生物大量的人參和中成藥，但是，平大生物的生產原料并非人參而是何首烏，這些何首烏完全可以從當地農民那直接購買。既然不是公司的必須生產原料，那么，平大生物為何花費巨資采購大量人參和中成藥呢？同樣令人懷疑的，還有平大生物的購買能力，這樣的采購交易并不符合平大生物的采購能力，但是，相關審計人員卻對異常的交易未能引起警惕以及保掙懷疑的態度。

第三，關聯方舞弊風險因素的識別與評估不到位。

首先，壓力。相關資料顯示，紫鑫藥業近十年的業績呈現負增長趨勢，公司的經營能力不容樂觀，紫鑫藥業的股價并不能吸引投資者的關注，只能以定向發股票的方式來實現融資。但是，相關審計人員勸未能對紫鑫藥業融資產生壓力這一舞弊因素進行有效的評估。

其次，機會。通過分析可知，內部控制制度不合理或無效的公司存在舞弊風險的概率更大，在新頒布的審計準則中，也明確指出，相關審計人員在執行審計程序前要把公司內部控制制度的執行效果進行識別和評估。但是，紫鑫藥業的內部控制制度存在嚴重缺陷，卻未能引起相關審計人員的重視。

綜上所述，通過對紫鑫藥業關聯方交易舞弊的動機、舞弊的方法以及審計失敗原因進行分析，發現關聯方交易審計的相關風險在審計中已經成為非常敏感的部分，需要引起審計界的高度重視。由于本人的研究水平有限，針對文童中論述的不足之處，還希望相關專家學者給予本人批評與指正！

（作者單位：麻省大學達特茅斯分校）