土地增值稅清算稅款納稅申報風險預警模型探討

【摘 要】 自房地產企業的土地增值稅管理進入清算時代以來，稅務機關前所未有地配備骨干力量、強化征管手段，引入風險管理機制，對房地產企業建造銷售清算開發產品的全過程實行跟蹤監控。為了保證土地增值稅清算納稅申報質量，有效的控制及化解申報風險，在Excel函數及計算功能的支撐下，創建土地增值稅清算申報風險評估模型，應用確保送達稅務機關的土地增值稅清算納稅申報表嚴密、真實、準確、完整、合法。

【關鍵詞】 土地增值稅清算； 納稅申報； 風險預警

中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）10-0071-05

自房地產企業的土地增值稅管理進入土地增值稅清算稅款納稅申報（以下簡稱“清算申報”）時代以來，稅務機關前所未有地配備骨干力量、強化征管手段，引入風險管理機制，對房地產企業建造、銷售、清算開發產品的全過程實行動態跟蹤監控，凡是符合條件清算的房地產企業，都要進行清算。當清算申報表送達稅務機關，其將用職業質疑眼光審視報表，如果審核發現有重大疑點，將及時移交稅務稽查部門進行稽查，對涉及逃避土地增值稅稅款的重大稽查案件還要及時向社會公布案件處理情況。因此，房地產企業的清算申報風險壓力倍增，為了保證土地增值稅清算質量，有效控制及化解申報風險，在Excel函數及計算功能的支撐下，應用指標分析法、定量分析法，在土地增值稅清算鑒證業務工作底稿的基礎上創建土地增值稅清算納稅申報風險預警模型，在報送土地增值稅清算稅款納稅申報表之前，應用該模型，簡單、直觀、方便、快捷、準確地預警清算申報項目的之間的勾稽關系、把脈納稅健康狀況，及時自糾自我防范，確保送達稅務機關的土地增值所清算納稅申報表嚴密、真實、準確、完整、合法。

一、建立土地增值稅清算稅款納稅申報風險預警方程式

（一）納稅申報風險預警模型的基礎數據獲取的途徑及案例描述

房地產企業的開發產品從項目立項用地規劃設計到施工，從銷售到竣工驗收工程結算至少經過3—5年時間，如果開發項目要進行土地增值稅清算，會計人員很難駕馭全過程，一般聘請稅務師公司來完成。因此，清算申報風險預警模型的基礎數據獲取的途徑一般直接引用土地增值稅清算鑒證業務工作底稿，或從房地產企業財務數據。從該清算項目的整體規劃布局入手，厘清清算項目的基本情況，確定可售面積和已售面積。在這里以委托清算的貴州民營房地產企業在貴陽某項目為模型案源，如圖1-a、圖1-b。

1.從該清算項目的整體規劃布局入手，厘清清算項目的基本情況，確定占地面積和可售面積。該項目總占地面積為27 431M2，其中普通住宅占地面積為 18 533.56M2，非普通住宅占地面積為2 060.77M2，其他商品房占地面積為1 267.18M2，車庫占地面積為 4 074.33M2，學校等公共設施占地面積為1 495.16M2。總建筑面積為88 745.34M2，允許分攤的公共配套設 施面積3 816.84M2，總可銷售面積為84 928.5M2 （88 745.34M2-3 816.84M2），其中根據黔地稅〔2005〕123第三條的規定，符合條件的可售普通標準住宅建筑面積59 960.15M2占總可售建筑面積70.60%，可售非普通標準住宅建筑面積6 667.15M2占總可售建筑面積7.85%，可售其他商品房建筑面積4 099.61M2占總可售建筑面積4.83%，可售地下車庫建筑面積13 181.34M2占總可售建筑面積15.52%，可售醫務院警務活動室建筑面積1 020.34M2占總可售建筑面積1.2%。

2.確定已售面積。該項目總已售建筑面積55 094.19M2， 占可售建筑面積64.87%，已售普通標準住宅建筑面積53 697.58M2占總可售普通標準住宅建筑面積89.56%，已售非普通標準住宅建筑面積1 396.61M2占總可售非普通標準住宅建筑面積20.95%，已售商業用房建筑面積0M2占總可售面積0%，未售建筑面積為29 834.31M2。不可售建筑面積為3 816.84M2，其中公共配套設施面積為869.22M2。

（二）確定本次項目清算申報風險預警指標

1.確定本次清算項目的土地成本扣除率及扣除額

（1）土地面積分攤率=（總占地面積27 431M2÷總可售建筑面積84 928.5M2）×100%=32%。

（2）本次清算項目占地面積=土地面積分攤率32%×已售建筑面積55 094.19M2=17 630.14M2，其中本次清算項目已售普通標準住宅占地面積=已售普通標準住宅面積53 697.58M2×土地面積分攤率32%=17 183.23M2，本次清算項目已售非普通標準住宅占地面積=已售非普通標準住宅面積1 396.61M2×土地面積分攤率32%=446.92M2。

（3）本次清算項目土地成本扣除率=本次清算項目的占地面積17 630.14M2÷總占地面積27 431M2=

64.27%，其中本次清算項目已售普通標準住宅土地成本扣除率=（本次清算項目已售普通標準住宅占地面積17 183.23M2÷總占地面積27 431M2）×100%= 62.64%，本次清算項目已售非普通標準住宅土地成本扣除率=（本次清算項目已售非普通標準住宅占地面積446.92M2÷總占地面積27 431M2）×100%=1.63%。

（4）本次清算項目已售面積應分攤的取得土地使用權所支付的金額=已審核確認該項目取得土地使用權所支付的金額×本次清算項目土地成本扣除率64.27%，其中本次清算項目已售普通標準住宅面積應分攤的取得土地使用權所支付的金額=該項目取得土地使用權所支付的金額×本次清算項目已售普通標準住宅土地成本扣除率62.64%，已售非普通標準住宅面積應分攤的取得土地使用權所支付的金額=該項目取得土地使用權所支付的總金額×本次清算項目已售非普通標準住宅土地成本扣除率1.63%。

2.確定本次清算項目建筑面積、開發成本費用的扣除率及扣除額

（1）本次清算項目開發成本費用扣除率=已售普通標準住宅成本費用扣除率63.23%+已售非普通標準住宅成本費用扣除率1.64%=64.87%，本次清算項目已售普通標準住宅成本費用扣除率=（可售普通標準住宅面積59 960.5M2÷可售建筑面積84 928.50M2）×（已售普通標準住宅面積53 697.58M2÷可售普通標準住宅面積59 960.5M2）=63.23%，本次清算項目已售非普通標準住宅成本費用扣除率=（可售非普通標準住宅面積6 667.0M2÷可售面積84 928.50M2）×（已售非普通標準住宅面積1 396.61M2÷可售其他商品房面積 6 667.06M2）=1.64%。

（2）本次清算項目建筑面積=總建筑面積88 745.34M2×本次清算項目開發成本64.87%=57 569.10M2，其中本次清算項目的普通標準住宅建筑面積=總建筑面積88 745.34M2×本次清算項目已售普通標準住宅成本扣除率63.23%=56 113.68，本次清算項目的非普通標準住宅面積=總建筑面積88 745.34M2×已售非普通標準住宅成本扣除率1.64%=1 455.42M2。

（3）本次清算項目開發成本費用扣除額=審核確認的開發成本費用扣除額=審核確認的開發成本費用×本次清算項目開發成本扣除率64.87%，其中本次清算項目已售普通標準住宅面積應分攤的開發成本費用=審核確認的開發成本費用×本次清算項目已售普通標準住宅成本扣除率63.23%，本次清算項目已售非普通標準住宅面積應分攤的開發成本費用=審核確認的開發成本費用×本次清算已售非普通標準住宅成本扣除率1.64%。

3.本次清算項目加計扣除額

本次清算項目已售住宅加計扣除金額=本次清算項目已售住宅分攤的取得土地使用權所支付的金額+本次清算項目已售普通標準住宅分攤的房地產開發成本）×20%。

4.本次清算項目稅金

本次清算項目已售住宅與轉讓房地產有關稅金=已審核確認已售住宅收入×5.7%。

5.本次清算項目應納土地增值稅

本次清算項目應納土地增值稅=本次清算項目土地增值稅增值額×土地增值稅稅率-扣除項目×速算扣除數系數，本次清算項目土地增值稅的增值額=本次清算項目收入-本次清算項目扣除項目金額合計，增值率=（增值額/扣除項目）×100%。

6.本次清算項目土地增值稅負擔率

本次清算項目土地增值稅負擔率=本次清算項目住宅應納土地增值稅÷本次清算項目的主營業務收入×100%。

（三）稅務預警值、稅務預警值偏離度及預警

1.稅務預警值

（1）開發產品單價稅務預警值是該納稅人近期同類產品的平均售價或參照當地同期同類型市場價格或評估價格或組成計稅價格。

（2）前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、開發間接費即“四項成本”稅務預警值是來源于省、市房地產造價網公布的同期同類樓盤造價定額標準。“四項成本”是房地產開發中最大的一項支出，是土地增值稅清算中存在問題最多、涉及內容最繁、查證難度最大的項目，是稅務機關在土地增值稅清算中關注的重點。

（3）土地增值稅負擔率一般參照當地稅務機關的公布。

2.單項（綜合）指標偏離預警度及風險預警

（1）開發產品單價偏離度及預警。開發產品單價偏離度=（申報的開發產品單價-開發產品單價預警值）/開發產品單價預警值，當開發產品單價偏離度為≤-10%，該項指標風險度10%，申報正常；當開發產品單價偏離度為≤-20%，該項指標風險度20%，申報較正常；當開發產品單價偏離度為≤30%，該項指標風險度40%，疑隱瞞收入有被稅務一般評估約談；當開發產品單價偏離度為≤-40%，該項指標風險度60%，疑隱瞞收入有被稅務重點評估約談；當開發產品單價偏離度為≤-50%，該項指標風險度80%，疑隱瞞收入有被稅務現場特重評估約談；當開發產品單價偏離度≤-60%，該項指標風險度100%，疑隱瞞收入有被稅務特重現場評估約談移交稅務稽查；當開發產品單價偏離度≤-200%，該項指標風險度100%，疑隱瞞收入有被稅務現場特重評估約談移交稅務稽查立即稽查。

（2）扣除項目指標偏離度及預警。扣除項目指標偏離度=（申報的扣除項目單價-扣除項目單價預警值）/扣除項目單價預警值，當扣除項目指標偏離度≤-10%，該項指標風險度10%，申報正常；當扣除項目指標偏離度≤-20%，該項指標風險度20%，申報較正常；當扣除項目指標偏離度≤-30%，該項指標風險度40%，疑數據虛列重列有被稅務評估約談；當單位扣除項目指標偏離度≤-40%，該項指標預警度60%，疑數據虛列重列有被稅務重點現場評估約談；當單位扣除項目指標偏離度≤-50%，該項指標風險度80%，疑數據虛列重列有被稅務現場特重評估約談預警稅務稽查；當單位扣除項目指標偏離度≤-60%，該項指標風險度100%，疑數據虛列重列有被稅務現場特重評估約談移交稅務稽查；當扣除項目指標偏離度≤-200%，該項指標風險度100%，疑數據虛列重列有被稅務現場特重評估約談移交稅務稽查立即稽查。

3.節稅申報籌劃數據

當銷售額未超過除銷售稅金及附加以外的扣除項目金額的1.2881倍時，企業既享受免稅優惠又獲得較高價位。納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額的20%時，免征土地增值稅，增值額超過扣除項目金額的20%，就其全部增值額按規定納稅①。假定開發產品售價為a，除營業稅金及附加外的扣除項目金額為？茁，則全部扣除項目金額=？茁+5.7%a，[a-（？茁+5.7%a）]/（？茁+5.7%a）<20%，解以上不等式可知a<1.2881？茁，在該檔次只要開發產品售價約微低于除銷售稅金及附加外的扣除項目金額1.2881倍時，既享受免稅優惠又獲得較高價位。

二、建立土地增值稅清算納稅申報風險預警模型

（一）構建土地增值稅清算風險預警模型

新建一個Excel，并命名為土地增值稅清算納稅申報風險預警工作簿，分別把已經完成的土地增值稅清算鑒證業務工作底稿中與收入相關的面積明細鑒證表、項目基本情況鑒證表、扣除項目匯鑒證匯總表、土地增值稅清算稅款審核明細表（一）和表（二）這五表引用到該工作簿Sheet1、Sheet2、Sheet3、Sheet4、Sheet5中，以此作為模型鋪底基礎數據來源，然后將這五表空白表合一在Sheet6中并改擴圍，創建一張土地增值稅清算稅款納稅申報風險預警模型表，該表囊括整個土地增值稅清算全過程，該表上葵反映該清算項目基本情況及土地成本、開發成本費用分攤率及邏輯關系，下葵反映土地增值稅清算納稅申報風險預警及稅收籌劃。

（二）建立土地增值稅清算申報風險預警模型表

1.錄入及計算模型上葵所需基本數據

綜上所述案例，如果該清算項目選擇零清算申報風險，就應采納健康申報數據，如果開發商有稅收籌劃偏好，就必須諳熟稅收政策，提前備賬，夯實項目清算資料，提供已審核準確無誤的會計數據，同時要與稅務機關多溝通，征納雙方達成共識力爭清算數據得到采信，最終享受普通標準住宅免征土地增值稅 7 218 565.68元=134.43×53 697.58元。

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