怎樣理解土地增值稅應(yīng)稅收入

王國林

《關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第70號，以下簡稱70號公告）第一條規(guī)定，適用增值稅一般計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項(xiàng)稅額。這一規(guī)定源自《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后契稅、土地增值稅、個人所得稅計(jì)稅依據(jù)問題的通知》（財(cái)稅［2016］43號，以下簡稱43號文件）第三條第一款規(guī)定：土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入，由于70號公告省略了43號文件第三條第二款的解釋，導(dǎo)致人們在計(jì)算土地增值稅的收入時出現(xiàn)錯誤。

43號文件第三條第二款規(guī)定，《土地增值稅暫行條例》規(guī)定的土地增值稅扣除項(xiàng)目涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，不計(jì)入扣除項(xiàng)目，不允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，可以計(jì)入扣除項(xiàng)目。

這一解釋說明土地成本不能抵扣，可以計(jì)入扣除項(xiàng)目，而對應(yīng)的土地銷售收入就應(yīng)該是含稅價(jià)，即含銷項(xiàng)稅額，不含銷項(xiàng)稅額只是房產(chǎn)銷售收入。下面舉例說明。

例：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)甲公司轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，取得收入1100萬元。假設(shè)對應(yīng)的土地價(jià)款為220萬元。

如按70號公告第三條規(guī)定不按43號文件的解釋計(jì)算，很容易將土地增值稅的收入與銷售房地產(chǎn)增值稅的收入為同一數(shù)，銷項(xiàng)稅額為：1100萬元÷（1+10%）×10%=100萬元，不含稅銷售額=1100萬元-100萬元=1000萬元

如按43號文件執(zhí)行，并依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年18號）第四條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額。

銷售額的計(jì)算公式如下：銷售額=（全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+10%）=（1100萬元-220萬元）÷（1+10%）=800萬元。銷項(xiàng)稅額=銷售額×10%=800萬元×10%=80萬元，土地增值稅應(yīng)稅收入為=含稅銷售額1100萬元-增值稅銷項(xiàng)稅額80萬元=1020萬元。

從上述計(jì)算來看，按70號公告計(jì)算的土地增值稅應(yīng)稅收入為1000萬元，與按43號文件計(jì)算1020萬元相差20萬元。相差20萬元的原因，是按70號公告計(jì)算將土地銷售收入也進(jìn)行了價(jià)稅分離，而沒有考慮對應(yīng)的土地成本沒有分離稅金，相反，按43號文件規(guī)定計(jì)算，土地銷售收入不進(jìn)行價(jià)稅分離，對應(yīng)的土地增值稅也沒有計(jì)提進(jìn)項(xiàng)稅額，這樣就保持平衡了。