新個稅法專項附加扣除政策解析

李明泰

為積極回應社會各界對子女教育、大病醫療等支出納入個人所得稅稅前扣除的呼聲，2018年修改的《個人所得稅法》，首次增加了子女教育、繼續教育、大病醫療、住房貸款利息或者住房租金、贍養老人等與人民群眾生活密切相關的專項附加扣除。個人所得稅專項附加扣除是指個人所得稅法規定的子女教育、繼續教育、大病醫療、住房貸款利息或者住房租金、贍養老人等六項專項附加扣除。

根據2018年新《個人所得稅法》第六條的規定，專項附加扣除包括子女教育、繼續教育、大病醫療、住房貸款利息或者住房租金、贍養老人等支出，具體范圍、標準和實施步驟由國務院確定，并報全國人民代表大會常務委員會備案。國務院根據這條規定，頒布了《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》（國發［2018］41號，以下簡稱《暫行辦法》），自2019年1月1日起施行。根據教育、醫療、住房、養老等民生支出的變化情況，適時調整專項附加扣除的范圍和標準。

為切實將專項附加扣除政策精準落地，讓納稅人能夠了解自己如何享受專項附加扣除，具體享受專項附加扣除的起始時間、標準和辦理途徑等，國家稅務總局發布了《國家稅務總局關于發布〈個人所得稅專項附加扣除操作辦法（試行）〉的公告》（國家稅務總局公告2018年第60號，以下簡稱《操作辦法（試行）》）。納稅人享受子女教育、繼續教育、大病醫療、住房貸款利息或者住房租金、瞻養老人等六項專項附加扣除的，依照該辦法規定辦理。

一、子女教育

子女教育是大多數家庭最基本、最重要的支出項目。從國際上看，大多數國家都有子女教育相關扣除政策。例如，美國對符合條件的學費和相關教育支出允許扣除；德國對第一職業技術教育或第一學業（學校或大學的學費、書本費以及在家或宿舍設置工作室的費用）每年最高可扣除6000歐元，夫妻雙方都可以按此標準扣除。

為體現教育公平和適當扶持原則，2018年我國新修定的新《個人所得稅法》增加了子女教育專項附加扣除項目。

1.扣除政策。根據《暫行辦法》第五條的規定，納稅人的子女接受全日制學歷教育的相關支出，按照每個子女每月1000元的標準定額扣除。學歷教育包括義務教育（小學、初中教育）、高中階段教育（普通高中、中等職業、技工教育）、高等教育（大學專科、大學本科、碩士研究生、博士研究生教育）。年滿3歲至小學入學前處于學前教育階段的子女，按本條第款規定執行。

根據《暫行辦法》第六條的規定，父母可以選擇由其中一方按扣除標準的100%扣除，也可以選擇由雙方分別按扣除標準的50%扣除，具體扣除方式在一個納稅年度內不能變更。父母，是指生父母、繼父母、養父母。本辦法所稱子女，是指婚生子女、非婚生子女、繼子女養子女。父母之外的其他人擔任未成年人的監護人的，比照《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》規定執行。

2.扣除時間。根據《操作辦法（試行）》第三條的規定，納稅人享受符合規定的子女教育專項附加扣除的計算時間分別為：學前教育階段，為子女年滿3周歲當月至小學入學前一月。學歷教育，為子女接受全日制學歷教育入學的當月至全日制學歷教育結束的當月。學歷教育期間，包含因病或其他非主觀原因休學但學籍繼續保留的休學期間，以及施教機構按規定組織實施的寒暑假等假期。

3歲之前屬于家庭養護階段，沒有納入子女教育專項附加扣除的范疇。

3.扣除信息的報送與留存備查資料。信息報送。根據《操作辦法（試行）》第十二條的規定，納稅人享受子女教育專項附加扣除，應當填報配偶及子女的姓名、身份證件類型及號碼、子女當前受教育階段及起止時間、子女就讀學校以及本人與配偶之間扣除分配比例等信息。這些信息在《個人所得稅專項附加扣除信息表》上填報，如果各類扣除項目的表格篇幅不夠，可另附多張《個人所得稅專項附加扣除信息表》。留存備查資料。納稅人需要留存備查資料包括：納稅人的子女在境外接受教育的，應當留存境外學校錄取通知書、留學簽證等境外教育佐證資料。

二、繼續教育

繼續教育是國家終身教育體系的重要組成部分，是建設學習型社會的需要。從國際上看，美國、日本、德國等國家有相關規定。美國對納稅人繼續教育支出給予每年4000美元的稅前扣除限額，相當于月人均工資的94%。德國規定，對納稅人第一次參加職業技能培訓的費用，允許稅前扣除的最高限額為6000歐元，約為月人均工資收入的150%。

為滿足人民群眾對自我提升的需求，2018年我國新《個人所得稅法》增加了繼續教育專項附加扣除。繼續教育專項附加扣除是指納稅人接受學歷繼續教育、技能人員職業資格繼續教育、專業技術人員職業資格繼續教育，按照規定標準定額扣除。

1.扣除政策。根據《暫行辦法》第八條規定，納稅人在中國境內接受學歷（學位）繼續教育的支出，在學歷（學位）教育期間按照每月400元定額扣除。同一學歷（學位）繼續教育的扣除期限不能超過48個月。納稅人接受技能人員職業資格繼續教育、專業技術人員職業資格繼續教育的支出，在取得相關證書的當年，按照3600元定額扣除。

《暫行辦法》第九條規定，個人接受本科及以下學歷（學位）繼續教育，符合本辦法規定扣除條件的，可以選擇由其父母扣除，也可以選擇由本人扣除。

2.扣除時間。根據《操作辦法（試行）》第三條的規定，納稅人享受符合規定的繼續教育專項附加扣除的計算時間為：學歷（學位）繼續教育，為在中國境內接受學歷（學位）繼續教育入學的當月至學歷（學位）繼續教育結束的當月，同一學歷（學位）繼續教育的扣除期限最長不得超過48個月。技能人員職業資格繼續教育、專業技術人員職業資格繼續教育，為取得相關證書的當年。

學歷（學位）繼續教育期間，包含因病或其他非主觀原因休學但學籍繼續保留的休學期間，以及施教機構按規定組織實施的寒暑假等假期。

3.扣除信息的報送與留存備查資料。信息報送。根據《操作辦法（試行）》第十三條的規定，納稅人享受繼續教育專項附加扣除，接受學歷（學位）繼續教育的，應當填報教育起止時間、教育階段等信息；接受技能人員或者專業技術人員職業資格繼續教育的，應當填報證書名稱、證書編號、發證機關、發證（批準）時間等信息。這些信息在《個人所得稅專項附加扣除信息表》上填報。留存備查資料。納稅人需要留存備查資料包括：納稅人接受技能人員職業資格繼續教育、專業技術人員職業資格繼續教育的，應當留存職業資格相關證書等資料。

三、住房貸款利息

住房按揭或抵押貸款利息扣除，在國際上不屬于主流扣除項目。有的國家規定僅主要住所的抵押貸款利息可以扣除，如墨西哥、韓國、法國、希臘、意大利等；有的國家對一定貸款額度內的住房抵押貸款允許抵扣。美國規定貸款總額不超過100萬美元的住房貸款利息可在綜合所得中扣除。

1.扣除政策。根據《暫行辦法》第十四條的規定，納稅人本人或者配偶單獨或者共同使用商業銀行或者住房公積金個人住房貸款為本人或者其配偶購買中國境內住房，發生的首套住房貸款利息支出，在實際發生貸款利息的年度，按照每月1000元的標準定額扣除，扣除期限最長不超過240個月。納稅人只能享受一次首套住房貸款的利息扣除。首套住房貸款是指購買住房享受首套住房貸款利率的住房貸款。

《暫行辦法》第十五條規定，經夫妻雙方約定，可以選擇由其中一方扣除，具體扣除方式在一個納稅年度內不能變更。夫妻雙方婚前分別購買住房發生的首套住房貸款，其貸款利息支出，婚后可以選擇其中一套購買的住房，由購買方按扣除標準的100%扣除，也可以由夫妻雙方對各自購買的住房分別按扣除標準的50%扣除，具體扣除方式在一個納稅年度內不能變更。

2.扣除時間。納稅人享受符合規定的住房貸款利息專項附加扣除的計算時間，為貸款合同約定開始還款的當月至貸款全部歸還或貸款合同終止的當月，扣除期限最長不得超過240個月。

3.扣除信息的報送與留存備查資料。信息報送。根據《操作辦法（試行）》第十四條的規定，納稅人享受住房貸款利息專項附加扣除，應當填報住房權屬信息、住房坐落地址、貸款方式、貸款銀行、貸款合同編號、貸款期限、首次還款日期等信息；納稅人有配偶的，填寫配偶姓名、身份證件類型及號碼。這些信息在《個人所得稅專項附加扣除信息表》上填報。留存備查資料。納稅人需要留存備查資料包括：住房貸款合同、貸款還款支出憑證等資料。

四、住房租金

國際上允許扣除住房租金支出的國家并不多，有部分國家允許扣除住房租金。如印度規定住房租金支出超過總收入的10%的部分，可以在稅前扣除，但不得超過每月2000盧比或全年總收入的25%。德國規定，個人由于異地工作原因租賃房屋的費用，允許稅前扣除，扣除上限為每月1000歐元。我國考慮到中國國情，為落實“租購并舉”政策，有必要增加住房租金專項附加扣除項目，并借鑒國際經驗，采取定額扣除方式。

1.扣除政策。根據《暫行辦法》第十七條規定，納稅人在主要工作城市沒有自有住房而發生的住房租金支出，可以按照以下標準定額扣除：

直轄市、省會（首府）城市、計劃單列市以及國務院確定的其他城市，扣除標準為每月1500元；除第一項所列城市以外，市轄區戶籍人口超過100萬的城市，扣除標準為每月1100元；市轄區戶籍人口不超過100萬的城市，扣除標準為每月800元。納稅人的配偶在納稅人的主要工作城市有自有住房的，視同納稅人在主要工作城市有自有住房。市轄區戶籍人口，以國家統計局公布的數據為準。

《暫行辦法》第十八條規定，主要工作城市是指納稅人任職受雇的直轄市、計劃單列市、副省級城市、地級市（地區、州、盟）全部行政區域范圍；納稅人無任職受雇單位的，為受理其綜合所得匯算清繳的稅務機關所在城市。夫妻雙方主要工作城市相同的，只能由一方扣除住房租金支出。住房租金支出由簽訂租賃住房合同的承租人扣除。

納稅人及其配偶在一個納稅年度內不能同時分別享受住房貸款利息和住房租金專項附加扣除。

2.扣除時間。根據《操作辦法（試行）》第三條的規定，納稅人享受符合規定的住房租金專項附加扣除的計算時間，為租賃合同（協議）約定的房屋租賃期開始的當月至租賃期結束的當月。提前終止合同（協議）的，以實際租賃期限為準。

3.扣除信息的報送與留存備查資料。信息報送。根據《操作辦法（試行）》第十五條的規定，納稅人享受住房租金專項附加扣除，應當填報主要工作城市、租賃住房坐落地址、出租人姓名及身份證件類型和號碼或者出租方單位名稱及納稅人識別號（社會統一信用代碼）、租賃起止時間等信息；納稅人有配偶的，填寫配偶姓名、身份證件類型及號碼。這些信息在《個人所得稅專項附加扣除信息表》上填報。留存備查資料。納稅人需要留存備查資料包括：住房租賃合同或協議等資料。

五、大病醫療

醫療費用支出是家庭的重要生活支出項目，增加大病醫療專項附加扣除，可以緩解大病醫療費支出給家庭帶來的經濟壓力。從國際上看，日本規定，納稅人及其配偶、瞻養人的醫療費，減去已報銷返還的部分，再減去個人收入5%與10萬日元二者孰小值后，為實際扣除額，但一個年度不得超過200萬日元，個人申請醫療費用扣除，應提供相應憑證。巴西規定，納稅人為本人及其撫養人員支付的醫療費中扣除國家醫療保險和返還的部分，可以扣除。

1.扣除政策。《暫行辦法》第十一條規定，在一個納稅年度內，納稅人發生的與基本醫保相關的醫藥費用支出，扣除醫保報銷后個人負擔（指醫保目錄范圍內的自付部分）累計超過15000元的部分，納稅人在辦理年度匯算清繳時，在80000元限額內據實扣除。

《暫行辦法》第十二條規定，納稅人發生的醫藥費用支出可以選擇由本人或者其配偶扣除；未成年子女發生的醫藥費用支出可以選擇由其父母一方扣除。納稅人及其配偶、未成年子女發生的醫藥費用支出，按本辦法第十一條規定分別計算扣除額。

2.扣除時間。納稅人享受符合規定的大病醫療專項附加扣除的計算時間，為醫療保障信息系統記錄的醫藥費用實際支出的當年。

3.扣除信息的報送與留存備查資料。信息報送。納稅人享受大病醫療專項附加扣除，應當填報患者姓名、身份證件類型及號碼、與納稅人關系、與基本醫保相關的醫藥費用總金額、醫保目錄范圍內個人負擔的自付金額等信息。這些信息在《個人所得稅專項附加扣除信息表》上填報。留存備查資料。納稅人需要留存備查資料包括：大病患者醫藥服務收費及醫保報銷相關票據原件或復印件，或者醫療保障部門出具的納稅年度醫藥費用清單等資料。

六、贍養老人

贍養老人是中華民族的傳統美德，新個稅法增加瞻養老人專項附加扣除，有利于應對老齡化趨勢，鼓勵形成尊老敬老的社會風氣。國際上只有少數國家專門制定瞻養老人專項附加扣除，更多地將瞻養老人與子女撫養等家庭支出綜合考慮。美國稅法對需要負擔老人和子女生活支出的納稅人，以及無須負擔老人和子女生活支出的納稅人設置了不同的費用扣除標準。

1.扣除政策。《暫行辦法》第二十二條規定，納稅人贍養一位及以上被贍養人的贍養支出，統一按照以下標準定額扣除：

納稅人為獨生子女的，按照每月2000元的標準定額扣除；納稅人為非獨生子女的，由其與兄弟姐妹分攤每月2000元的扣除額度，每人分攤的額度不能超過每月1000元。可以由贍養人均攤或者約定分攤，也可以由被贍養人指定分攤。約定或者指定分攤的須簽訂書面分攤協議，指定分攤優先于約定分攤。具體分攤方式和額度在一個納稅年度內不能變更。

被贍養人是指年滿60歲的父母，以及子女均已去世的年滿60歲的祖父母、外祖父母。

2.扣除時間。納稅人享受符合規定的贍養老人專項附加扣除的計算時間，為被贍養人年滿60周歲的當月至贍養義務終止的年末。

3.扣除信息的報送與留存備查資料。信息報送。納稅人享受贍養老人專項附加扣除，應當填報納稅人是否為獨生子女、月扣除金額、被贍養人姓名及身份證件類型和號碼、與納稅人關系；有共同贍養人的，需填報分攤方式、共同贍養人姓名及身份證件類型和號碼等信息。這些信息在《個人所得稅專項附加扣除信息表》上填報。留存備查資料。納稅人需要留存備查資料包括：約定或指定分攤的書面分攤協議等資料。