融資性售后回租的財稅處理

吳孟濤

融資性售后回租，是指承租方以融資為目的，將資產出售給從事融資性售后回租業(yè)務的企業(yè)后，從事融資性售后回租業(yè)務的企業(yè)將該資產出租給承租方的業(yè)務活動。本文通過案例談一談融資性售后回租業(yè)務的稅收政策規(guī)定以及財務處理方法。

案例：大夏鈦業(yè)有限公司將固定資產（均為設備）作價2000萬元出售給華易融資租賃公司，合同約定大夏公司按10年租回固定資產，每年租金250萬元（首次支付利息60萬元，本金190萬元），租期結束后，固定資產所有權歸于大夏公司。該固定資產原值2200萬元，已計提折舊900萬元，資產的尚可使用期限與租賃期均為10年。

一、融資性售后回租業(yè)務涉及增值稅、印花稅、契稅、企業(yè)所得稅的政策規(guī)定

《關于融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第13號）第一條明確，根據(jù)現(xiàn)行增值稅和營業(yè)稅有關規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產的行為，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅。第二條規(guī)定，根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及有關收入確定規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務中，承租人出售資產的行為，不確認為銷售收入，對融資性租賃的資產，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎計提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財務費用在稅前扣除。

《關于融資租賃合同有關印花稅政策的通知》（財稅［2015］144號）第一條規(guī)定，對開展融資租賃業(yè)務簽訂的融資租賃合同（含融資性售后回租），統(tǒng)一按照其所載明的租金總額依照“借款合同”稅目，按萬分之零點五的稅率計稅貼花。第二條明確，在融資性售后回租業(yè)務中，對承租人、出租人因出售租賃資產及購回租賃資產所簽訂的合同，不征收印花稅。

《關于企業(yè)以售后回租方式進行融資等有關契稅政策的通知》（財稅［2012］82號）第一條規(guī)定，對金融租賃公司開展售后回租業(yè)務，承受承租人房屋、土地權屬的，照章征稅。對售后回租合同期滿，承租人回購原房屋、土地權屬的，免征契稅。

二、融資性售后回租的賬務處理：分為實質法和形式法兩種

第一，實質法，即按照稅法的相關規(guī)定進行賬務處理。

本案例就是典型的融資性售后回租，形式是銷售+租賃，但實質上是借款業(yè)務，A公司借款2000萬元，等額本息每年250萬元，累計產生利息500萬元。

《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號，以下簡稱財稅［2016］36號），將融資性售后回租歸屬于貸款業(yè)務，所以在進行會計處理時，經營雙方按照按實質重于形式的原則，直接處理為貸款業(yè)務，進行簡單的會計處理。

承租方的賬務處理（單位：萬元）：

1.收到融資租賃款。借：銀行存款2000，貸：長期應付款2000；

2.支付本金及利息。借：長期應付款190，財務費用60，貸：銀行存款250；

3.計提及繳納印花稅：借：稅金及附加0.1，貸：應交稅費——印花稅0.1；

4.計提折舊（年折舊額為130萬元）：借：制造費用（或生產成本等）130，貸：累計折舊130。

需要注意的是，《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十七條規(guī)定，以融資租賃方式租入固定資產發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構成融資租入固定資產價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。

第五十八條第三項規(guī)定，融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎。

由此可見，對于融資租入固定資產，稅法是按直線法扣除，第一年計入財務費用的利息60萬元，企業(yè)所得稅只能抵扣50萬元（500÷10年），至于售后回租業(yè)務屬于融資租賃還是經營租賃，應按照會計準則的標準來判定。

出租方賬務處理：

1.支付融資租賃款。借：長期應收款2000，貸：銀行存款2000。

2.計提及繳納印花稅會計分錄同承租方。

3.收到本金及利息。借：銀行存款250，貸：長期應收款190、投資收益56.6037（或收入類科目），應繳稅費——應交增值稅——銷項稅3.3962。

財稅［2016］36號文件規(guī)定：經人民銀行、銀監(jiān)會或者商務部批準從事融資租賃業(yè)務的試點納稅人，提供融資性售后回租服務，以取得的全部價款和價外費用（不含本金），扣除對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額作為銷售額。

若出租方符合條件，可扣除相關對外利息扣減增值稅，會計分錄為借：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減），貸：投資收益（或收入類科目）。

第二，形式法，即按照會計規(guī)定進行賬務處理。

承租方賬務處理：

1.出售固定資產。借：固定資產清理1300、累計折舊900，貸：固定資產2200；

2.收到款項。借：銀行存款2000，貸：固定資產清理1300、遞延收益——未實現(xiàn)售后回租收益700；

3.將設備融資租回。借：固定資產2000，未確認融資費用500，貸：長期應付款2500；

4.計提折舊（年）。借：制造費用（或生產成本等）200，貸：累計折舊200；

5.未實現(xiàn)售后回租收益分攤（年）。借：遞延收益——未實現(xiàn)售后回租收益70，貸：管理費用（或制造費用等）70；

6.支付租金。借：長期應付款250，貸：銀行存款250；

7.租金攤銷（年）。借：財務費用50，貸：未確認融資費用50。

出租方賬務處理：

1.取得資產的所有權。借：融資租賃資產2000，貸：銀行存款2000；

2.出租。借：長期應收款——應收融資租賃款2500，貸：融資租賃資產2000，未實現(xiàn)融資收益500（注：華易融資租賃公司只是形式上取得資產的所有權，不需要進行核算，在租賃業(yè)務發(fā)生時，將融資租賃資產從賬面轉出）；

3.收到租金。借：銀行存款250，貸：長期應收款——應收融資租賃款250；

4.攤銷租賃收入。借：未實現(xiàn)融資收益50，貸：租賃收入47.1698，應交稅費——應交增值稅——銷項稅2.8301。（注：會計上應按實際利率法確認各期租賃收入，此處簡化按平均法處理）

對于未實現(xiàn)融資收益，稅務處理是將收款金額扣除相關成本支出后確認為收入，在租賃期內平均確認租賃收入，不考慮資金的時間價值；會計處理按實際利率法分配未實現(xiàn)融資收益，根據(jù)融資賬面余額確認租賃收入，準確地反映了融資租賃的特點。由于兩種處理方式對未實現(xiàn)融資收益的分配不同，使得在總體金額相同的情況下，各期確認的租賃收入不同，產生應納稅暫時性差異。

相比形式法，實質法簡單明了，會計也應該遵循實質重于形式原則，況且在實際工作中，許多大型集團公司均以自己子（分）公司的全部資產一攬子打包給融資租賃公司，此種情況下，更顯實質法之優(yōu)越性。