融資性售后回租的財稅處理

吳孟濤

融資性售后回租，是指承租方以融資為目的，將資產出售給從事融資性售后回租業務的企業后，從事融資性售后回租業務的企業將該資產出租給承租方的業務活動。本文通過案例談一談融資性售后回租業務的稅收政策規定以及財務處理方法。

案例：大夏鈦業有限公司將固定資產（均為設備）作價2000萬元出售給華易融資租賃公司，合同約定大夏公司按10年租回固定資產，每年租金250萬元（首次支付利息60萬元，本金190萬元），租期結束后，固定資產所有權歸于大夏公司。該固定資產原值2200萬元，已計提折舊900萬元，資產的尚可使用期限與租賃期均為10年。

一、融資性售后回租業務涉及增值稅、印花稅、契稅、企業所得稅的政策規定

《關于融資性售后回租業務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第13號）第一條明確，根據現行增值稅和營業稅有關規定，融資性售后回租業務中承租方出售資產的行為，不屬于增值稅和營業稅征收范圍，不征收增值稅和營業稅。第二條規定，根據現行企業所得稅法及有關收入確定規定，融資性售后回租業務中，承租人出售資產的行為，不確認為銷售收入，對融資性租賃的資產，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎計提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業財務費用在稅前扣除。

《關于融資租賃合同有關印花稅政策的通知》（財稅［2015］144號）第一條規定，對開展融資租賃業務簽訂的融資租賃合同（含融資性售后回租），統一按照其所載明的租金總額依照“借款合同”稅目，按萬分之零點五的稅率計稅貼花。第二條明確，在融資性售后回租業務中，對承租人、出租人因出售租賃資產及購回租賃資產所簽訂的合同，不征收印花稅。

《關于企業以售后回租方式進行融資等有關契稅政策的通知》（財稅［2012］82號）第一條規定，對金融租賃公司開展售后回租業務，承受承租人房屋、土地權屬的，照章征稅。對售后回租合同期滿，承租人回購原房屋、土地權屬的，免征契稅。

二、融資性售后回租的賬務處理：分為實質法和形式法兩種

第一，實質法，即按照稅法的相關規定進行賬務處理。

本案例就是典型的融資性售后回租，形式是銷售+租賃，但實質上是借款業務，A公司借款2000萬元，等額本息每年250萬元，累計產生利息500萬元。

《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號，以下簡稱財稅［2016］36號），將融資性售后回租歸屬于貸款業務，所以在進行會計處理時，經營雙方按照按實質重于形式的原則，直接處理為貸款業務，進行簡單的會計處理。

承租方的賬務處理（單位：萬元）：

1.收到融資租賃款。借：銀行存款2000，貸：長期應付款2000；

2.支付本金及利息。借：長期應付款190，財務費用60，貸：銀行存款250；

3.計提及繳納印花稅：借：稅金及附加0.1，貸：應交稅費——印花稅0.1；

4.計提折舊（年折舊額為130萬元）：借：制造費用（或生產成本等）130，貸：累計折舊130。

需要注意的是，《企業所得稅法實施條例》第四十七條規定，以融資租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照規定構成融資租入固定資產價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。

第五十八條第三項規定，融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。

由此可見，對于融資租入固定資產，稅法是按直線法扣除，第一年計入財務費用的利息60萬元，企業所得稅只能抵扣50萬元（500÷10年），至于售后回租業務屬于融資租賃還是經營租賃，應按照會計準則的標準來判定。

出租方賬務處理：

1.支付融資租賃款。借：長期應收款2000，貸：銀行存款2000。

2.計提及繳納印花稅會計分錄同承租方。

3.收到本金及利息。借：銀行存款250，貸：長期應收款190、投資收益56.6037（或收入類科目），應繳稅費——應交增值稅——銷項稅3.3962。

財稅［2016］36號文件規定：經人民銀行、銀監會或者商務部批準從事融資租賃業務的試點納稅人，提供融資性售后回租服務，以取得的全部價款和價外費用（不含本金），扣除對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息后的余額作為銷售額。

若出租方符合條件，可扣除相關對外利息扣減增值稅，會計分錄為借：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減），貸：投資收益（或收入類科目）。

第二，形式法，即按照會計規定進行賬務處理。

承租方賬務處理：

1.出售固定資產。借：固定資產清理1300、累計折舊900，貸：固定資產2200；

2.收到款項。借：銀行存款2000，貸：固定資產清理1300、遞延收益——未實現售后回租收益700；

3.將設備融資租回。借：固定資產2000，未確認融資費用500，貸：長期應付款2500；

4.計提折舊（年）。借：制造費用（或生產成本等）200，貸：累計折舊200；

5.未實現售后回租收益分攤（年）。借：遞延收益——未實現售后回租收益70，貸：管理費用（或制造費用等）70；

6.支付租金。借：長期應付款250，貸：銀行存款250；

7.租金攤銷（年）。借：財務費用50，貸：未確認融資費用50。

出租方賬務處理：

1.取得資產的所有權。借：融資租賃資產2000，貸：銀行存款2000；

2.出租。借：長期應收款——應收融資租賃款2500，貸：融資租賃資產2000，未實現融資收益500（注：華易融資租賃公司只是形式上取得資產的所有權，不需要進行核算，在租賃業務發生時，將融資租賃資產從賬面轉出）；

3.收到租金。借：銀行存款250，貸：長期應收款——應收融資租賃款250；

4.攤銷租賃收入。借：未實現融資收益50，貸：租賃收入47.1698，應交稅費——應交增值稅——銷項稅2.8301。（注：會計上應按實際利率法確認各期租賃收入，此處簡化按平均法處理）

對于未實現融資收益，稅務處理是將收款金額扣除相關成本支出后確認為收入，在租賃期內平均確認租賃收入，不考慮資金的時間價值；會計處理按實際利率法分配未實現融資收益，根據融資賬面余額確認租賃收入，準確地反映了融資租賃的特點。由于兩種處理方式對未實現融資收益的分配不同，使得在總體金額相同的情況下，各期確認的租賃收入不同，產生應納稅暫時性差異。

相比形式法，實質法簡單明了，會計也應該遵循實質重于形式原則，況且在實際工作中，許多大型集團公司均以自己子（分）公司的全部資產一攬子打包給融資租賃公司，此種情況下，更顯實質法之優越性。