如何區分混合銷售行為

李 銳 李一帆

一、混合銷售行為由來已久

一種行為的產生，有其歷史的根源和社會制度的根源。從我國稅種產生和演變來看，自1984年工商稅制改革，將營業稅從工商稅中分離出來，單獨設置一個稅種，征稅范圍包括商品批發與零售及各種勞務。同時開始試行增值稅，將電風扇、縫紉機、機器機械及零配件、農業機具等部分產品的產品稅改征增值稅，后來逐年擴大增值稅征稅范圍，直到所有產品試行增值稅，取消了產品稅，增值稅的征稅范圍擴大到所有銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務。1994年工商稅制改革又將商品批發與零售劃為增值稅的征稅范圍，而營業稅主要是對各種勞務征稅。因此，就形成了增值稅和營業稅并存的流轉稅格局。

在增值稅和營業稅兩稅種并存的條件下，“稅收法定”中就出現了混合銷售行為這么一說，隨之“混合銷售行為”的概念應運而生。其目的，是要區分增值稅和營業稅的應稅勞務，或者適用不同稅率和征收率。因為，增值稅和營業稅稅種設置不同、行業稅率高低不一，不同的銷售行為其稅負高低也不一樣，這才有必要區分混合銷售行為。

所謂混合銷售行為，通常來講，是指企業的同一項銷售行為，既涉及增值稅應稅貨物又涉及營業稅的應稅勞務，而且提供應稅勞務的目的是直接為了銷售這批貨物而做出的，二者間是緊密相連的從屬關系。當然，一種銷售行為的產生起源于人類生產生活，也是經濟社會發展的產物。在我們日常經濟活動中，也時常遇到這種銷售行為。比如，某商店向顧客銷售空調、熱水器等商品，并提供上門安裝服務，商品的貨款和安裝費由消費者一并支付。在這項業務中，既存在銷售貨物，又存在提供應稅勞務，而提供應稅勞務是因為銷售貨物而做出的，故屬于混合銷售行為。又如，某企業銷售自產機器設備同時提供安裝服務，某酒店為顧客提供住宿服務的同時提供免費早餐等，也屬于混合銷售行為。再如，某裝飾公司以包工包料方式為用戶進行房屋裝修，其中既有提供裝飾公司勞務，又有墻紙（布）、地板等裝飾材料的銷售，而銷售墻紙等裝飾材料屬于銷售貨物行為，發生裝飾勞務屬于提供應稅勞務行為，一項銷售行為既涉及應稅勞務又涉及銷售貨物，這也是一種混合銷售行為。

二、營改增前，混合銷售行為的稅法界定

長期以來，我國流轉稅制中增值稅和營業稅同時并存，對混合銷售行為的稅法界定有所區別和趨同?？梢酝ㄟ^不同時期稅收法規中對混合銷售行為的界定，來認識和區分什么是混合銷售行為？可能與實際經營活動中業務的發生有所差異，但“稅法”都有其特定的表述和具體處理的原則。

第一，根據《增值稅暫行條例實施細則》第五條的規定，一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。除本細則第六條的規定外，從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅;其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應稅勞務，不繳納增值稅。本條所稱非增值稅應稅勞務，是指屬于應繳營業稅的交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業稅目征收范圍的勞務。

第二，在營業稅條例廢止及增值稅條例修改之前，原《營業稅暫行條例實施細則》第六條規定，一項銷售行為如果既涉及應稅勞務又涉及貨物，為混合銷售行為。除本細則第七條的規定外，從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營業稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應稅勞務，繳納營業稅。

三、混合銷售行為區分的難點所在

一直以來，區分混合銷售行為是征收增值稅還是營業稅，究竟如何區分？既是一個復雜的稅收業務問題，又是容易引起征納雙方爭執的問題。

其一，企業自主（虛假）行為，混淆應稅項目，給區分混合銷售行為帶來一定的困難。

尤其是在營改增之前，企業將增值稅應稅項目混淆為非應稅項目，增值稅混合銷售行為作為營業稅項目進行納稅申報，利用適用稅率的差別少繳稅款。比如，某企業主要從事機加工表面處理、對外加工燈箱、招牌裝飾裝修等服務、生產標牌、燈箱和加工安裝塑鋼門窗。由于標牌、燈箱屬廣告類制作，安裝塑鋼門窗屬建筑安裝類，所以適用營業稅進行核算，但有燈管、電線、角鐵、鋼管以及制造塑鋼門窗用的塑材、鋼襯、門窗扣等購進材料，發現這些購進材料的進項稅已申報抵扣，購進的增值稅應稅貨物用在非應稅項目的營業稅上了。原來該企業假借混合銷售，將增值稅的應稅項目和非應稅項目混淆，把本應繳納增值稅的混合銷售行為作為營業稅來申報，在“裝潢收入”上記載的是生產制作燈箱、標牌而取得的銷售收入，在“塑鋼收入”上記載的是生產安裝塑鋼門窗而取得的銷售收入，兩項屬增值稅的混合銷售收入作為營業稅申報，造成少繳增值稅。

其二，混合銷售行為或者兼營行為存在“模糊地帶”，加上與會計核算有關聯，實際操作和區分起來比較困難。

在企業經營活動中，兼營和混和銷售業務往往不易區分。假如納稅人以簽訂建設工程施工合同方式開展經營活動，在銷售自產貨物的同時提供建筑業勞務（包括建筑、安裝、修繕、裝飾、其他工程作業），對銷售自產貨物征收增值稅，提供建筑業勞務收入征收營業稅，形成兼營和混合銷售行為，區分起來更為困難。比如，某生產流水線設備的企業，又負責流水線的設計安裝調試，且流水線設計安裝費用占全部銷售收入很大的比例，這就形成了貨物銷售和提供安裝服務兩項混合收入。又如，某生產企業配有自己的運輸工具和非獨立核算的專業車隊，專門用于運送企業的貨物。在營改增之前，這屬于增值稅和營業稅兩個稅種的征稅范圍，是兼營或者混合銷售行為實在難以界定。

同時，混合銷售行為和兼營行為很容易混淆，兩者都包括銷售貨物與提供營業稅應稅勞務兩種行為。如何判定混合銷售行為和兼營行為，主要是看其銷售貨物行為與提供勞務的行為是否同時發生在同一業務中，如果是，則為混合銷售行為；如果不是，則為兼營行為。在營改增之前，混合銷售行為是以納稅人“經營主業”為標準劃分，就全部銷售收入（營業額）只征一種稅，或征增值稅，或征營業稅；兼營行為是以納稅人“能夠分別核算、準確核算”為前提，則分別征收增值稅和營業稅，否則由主管稅務機關核定其應稅行為營業額和貨物或者應稅勞務的銷售額，從高適用稅率。但在實際經營活動中，企業的混合銷售和兼營往往同時存在，如果應稅貨物的銷售額占到總銷售額的50%以上，企業就繳納增值稅，如果應稅勞務占到總銷售額的50%以上，企業就繳納營業稅。

四、營改增后，如何區分混合銷售行為

營改增之后，實際上對區分混合銷售行為就不存在或征增值稅或征營業稅之爭了，全部屬于征收增值稅的范疇了。由于增值稅應稅貨物和應稅勞務項目的適用稅率高低不同（適用稅率分別為16%、10%和6%），加上納稅人類別不同（也可以選擇簡易計稅方式按照3%征收率）、征收方式不同（小規模納稅人采用3%的征收率），還有適用零稅率和減免稅項目等等，這些都對企業的銷售行為和稅負產生一定的影響，混合銷售行為在增值稅應稅項目之間依然存在。因此，在實際稅收征管中，還是要區分清楚混合銷售行為。

1.目前如何界定混合銷售行為？自2016年5月1日起，全面推開了營改增試點，從實際意義上講就已經取消了營業稅。根據財稅［2016］36號文件及《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十條的規定，一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅;其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。本條所稱從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產、批發或者零售為主，并兼營銷售服務的單位和個體工商戶在內。因此，全面營改增之后，就沒有“非增值稅應稅勞務”一說了。其“貨物”是指增值稅條例中規定的有形動產，包括電力、熱力和氣體；其“服務”是指屬于改征范圍的交通運輸服務、建筑服務、金融保險服務、郵政服務、電信服務、現代服務、生活服務等。

另外，國家稅務總局公告2017年第11號第一條規定：“納稅人銷售活動板房、機器設備、鋼結構件等自產貨物的同時提供建筑、安裝服務，不屬于《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅［2016］36號文件印發）第四十條規定的混合銷售，應分別核算貨物和建筑服務的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率?！痹诖嘶A上，國家稅務總局公告2018年第42號第六條明確：“一般納稅人銷售自產機器設備的同時提供安裝服務，應分別核算機器設備和安裝服務的銷售額，安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。”稅收規范性文件單項明確了這一銷售行為的處理原則。

2.區分混合銷售行為的標準是什么？依據現行稅收法規和稅收規范性文件，對混合銷售行為的區分標準可以從四個方面去把握：一是其銷售行為必須是一項交易行為，這也是區別于兼營行為的標志；二是該項銷售行為必須既涉及貨物又涉及服務；三是銷售貨物和提供勞務由同一主體提供；四是所銷售貨物的對象和提供應稅勞務的對象是同一單位或個人。也就是說，如果一項銷售行為只涉及銷售服務，不涉及貨物，這種行為就不是混合銷售行為；反之，如果涉及銷售服務和涉及貨物的行為，不是存在一項銷售行為之中，這種行為也不是混合銷售行為。同時，區分時根據納稅人的“經營主業”來確定適用稅率，將銷售貨物與服務合并納稅處理，若企業在賬務上已經分開核算，以企業核算為準。比如，某企業在銷售貨物的同時附帶運輸，其銷售貨物及提供運輸的行為屬于混合銷售行為，所收取的貨物款項及運輸費用應一律按銷售貨物計算繳納增值稅。又如，某物業公司在提供物業管理服務中，向用戶收取的水費、電費等，屬于混合銷售行為，一并按物業管理服務征收增值稅。

3.針對不同類型的納稅人和不同征收方式的納稅人，如何區分混合銷售行為？從嚴格意義上說，區分混合銷售行為僅就增值稅一般納稅人的經營行為，既涉及提供服務又涉及銷售貨物，就其“經營主業”按適用稅率核算納稅。而小規模納稅人和選擇適用簡易計稅方法的納稅人，都是依據銷售貨物或提供服務的銷售額（或營業額）按照增值稅征收率3%計算納稅，就沒有必要區分其混合銷售行為了。