虛開發票的“善”與“惡”

胡海瑞

前不久，S縣稅務局稽查局查處了當地一起取得虛開增值稅專用發票（以下簡稱“發票”）案。當事人L公司從事鑄造業，是增值稅一般納稅人，法定代表人李某，在經營期間曾取得了4份虛開發票，合計金額46萬元，申報抵扣進項增值稅6.7萬元。本案在稽查審理過程中，參與審理人員對“善”與“惡”提出了不同的觀點，但經過一番爭論之后，最終被認定為“惡”意，對當事人取得虛開發票抵扣稅款行為，以涉嫌偷稅論處。本案雖以當事人如期履行處理與處罰決定書，繳納6.7萬元稅款及滯納金，并以虛開發票涉嫌犯罪移送公安部門追繳刑事責任后告一段落，但對類似取得虛開發票的“善”與“惡”之爭，并未就此消停。

一、一起虛開專票案的基本案情

2016年12月，S縣稅務局稽查局收到W縣稅務局稽查局《協查函》。據《協查函》反映：2016年6月，W縣X公司開具的4份發票被認定為虛開，合計金額約46萬元，增值稅6.7萬元，受票方是S縣L公司，并證實該4份發票的“中間人”是王某。S縣稅務局稽查局隨即下達《稅務稽查任務通知書》，對L公司實施稅務稽查。

經查，李某承認：2016年6月，自稱是X公司的供銷人員王某前來推銷廢鐵，隨后從王某處購進廢鐵計232.6噸，并取得了王某提供的由X公司開具的4份發票，貨款以現金支付給王某。另據W縣稅務局稽查局提供的證據證明：王某是異地從事廢舊物資經營的個人，X公司與王某在沒有實際貨物交易的情況下，為王某開具了上述4份發票；王某承認自己銷售廢鐵時，以支付“開票費”形式，從X公司取得了4份發票，并提供給了L公司。除此之外，稽查人員還取得了232.6噸廢鐵的驗收及入庫、現金支付及王某領款憑證和財務人員、倉庫管理人員筆錄等證據，證明該筆交易及支付貨款屬實。

針對上述證據，稽查人員根據《增值稅暫行條例》第九條“納稅人購進貨物或者應稅勞務，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規或者國務院稅務主管部門有關規定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。”《國家稅務總局關于納稅人取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》（國稅發［1997］134號，以下簡稱134號）規定：“受票方利用他人虛開的專用發票，向稅務機關申報抵扣稅款進行偷稅的，應當依照《稅收征管法》及有關規定追繳稅款，處以偷稅數額五倍以下罰款。”同時規定：“在貨物交易中，購貨方從銷售方取得第三方開具的專用發票，向稅務機關申報抵扣稅款，應當按偷稅處理，依照《稅收征管法》及有關規定追繳稅款處以偷稅、騙稅數額五倍以下罰款。”國家稅務總局關于《納稅人取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》的補充通知（國稅發［2000］182號，以下簡稱182號）明確，購貨方取得的增值稅專用發票所注明的銷售方名稱、印章與其進行實際交易的銷售方不符的，即上述文件第二條規定的“購貨方從銷售方取得第三方開具的專用發票”，無論購貨方（受票方）與銷售方是否進行了實際的交易，增值稅專用發票所注明的數量、金額與實際交易是否相符，購貨方向稅務機關申請抵扣進項稅款或者出口退稅的，對其均應按偷稅或者騙取出口退稅處理等規定，認定當事人上述違法行為已構成了以取得虛開發票用于抵扣進項稅額的違法事實，并按涉嫌偷稅進行處理和處罰。

根據《稅收征管法》第六十三條第一款：“納稅人在賬簿上多列支出或者不列、少列收入或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款”等規定，認定當事人違法行為構成偷稅，追繳少繳增值稅6.7萬元，并依法加收偷稅款滯納金；根據《行政處罰法》第二十二條“違法行為構成犯罪的，行政機關必須將案件移送司法機關，依法追究刑事責任。”《最高人民檢察院、公安部關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定》第六十一條“虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票案（刑法第二百零五條）虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票，虛開的稅款數額在一萬元以上或者致使國家稅款被騙數額五千元以上的，應予立案追訴”等規定，對L公司的案件依法移送公安局追究刑事責任。

二、取得虛開發票的“善”與“惡”

本案提交審理之后，參與審理人員對認定當事人取得虛開發票行為無異議，但在認定“善”與“惡”之間產生了分歧。

認定“惡”意的觀點認為：當事人取得虛開發票行為，屬“取得了不符合規定的發票”和“利用他人虛開的發票，向稅務部門申報抵扣稅款”行為，應根據《增值稅條例》第九條、134號文、182號文及《稅收征管法》認定為偷稅，并進行處理和處罰。

認定“善”意的觀點認為：當事人雖存在上述違法行為，但從現有證據分析，當事人向王某購進廢鐵時，王某自稱是X公司業務人員，而取得由王某提供的虛開發票所注明的銷售方名稱、印章、貨物數量、金額及稅額等內容，并無證據證明與實際不符，也沒有證據表明購貨方知道銷售方提供的專用發票是以非法手段獲得的，應根據《國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》（國稅發［2000］187號，以下簡稱187號）規定：“購貨方與銷售方存在真實的交易，銷售方使用的是其所在省（自治區、直轄市和計劃單列市）的專用發票，專用發票注明的銷售方名稱、印章、貨物數量、金額及稅額等全部內容與實際相符，且沒有證據表明購貨方知道銷售方提供的專用發票是以非法手段獲得的，對購貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處。”《國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開增值稅專用發票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復》（國稅函［2007］1240號，以下簡稱1240號）規定：“納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票指購貨方與銷售方存在真實交易，且購貨方不知取得的增值稅專用發票是以非法手段獲得的。”等規定進行認定與處理。

筆者認為：認定為“惡”意的觀點及所引用的法律法規及規范，似乎順理成章，但實質上是回避了當事人取得虛開發票的“善”與“惡”區分問題，有違“后法（取得虛開發票應區分善意與惡意）先于前法（取得虛開發票不區分善意與惡意）執行”的基本法理，存在“選擇性”執法之嫌。本案沒有區分“善”與“惡”，也是造成“就事論事”，最終被認定為“惡”意進行處理處罰和移送公安部門追究刑事責任的關鍵所在。實際上，本案除無證據證明“票、貨、款”不一致外，也沒有證據證明購貨方知道銷售方提供的發票是以非法手段獲得的。在沒有足夠證據證明當事人取得虛開發票是“惡”意的情況下，應遵循“疑罪從無”基本法理，認定為善意。不過，就本案而言，若要認定為善意，在排除“惡”意證據的充分性方面還有待商榷。

三、妥善解決“善”與“惡”問題

對當事人取得虛開發票之所以不能搞“一刀切”，是因為當事人在不知道取得發票是虛開的情況下，按134號和182號文件進行處理和處罰，有失公平、公正，所以國家稅務總局先后下發了國稅發［2000］187號和國稅函［2007］1240號文件，才有了“善”與“惡”之分。目前，之所以會出現“善”與“惡”之間分歧，除了現行法律規范不夠明確外，與稽查取證規范性不足也不無關系。對此，要從根本上解決“善”與“惡”分歧問題，完善法律規范和注重取證的規范性是關鍵。

一要提升法律層級。根據現行虛開發票追究刑事責任標準，當事人虛開發票行為往往會涉及涉嫌犯罪，而在區分“善”與“惡”問題上，僅憑由稅務部門以文件形式進行區分，在法律規范及效力上顯然不足，致使有些取得虛開發票案件，會出現稅務部門認為當事人涉嫌犯罪應依法移送公安部門追究刑事責任，而公安部門往往會認為“無犯罪事實”或“當事人犯罪事實不清、證據不充分”等被退回的尷尬局面，有些類似案件在當事人提起上訴后，甚至于被法院判定稅務部門敗訴。對此，應由國務院發文或稅務部門與公檢法等司法部門聯合制定，善意取得虛開發票等行為的法律規范。

二要規范善意認定。目前，認定當事人善意取得虛開發票的主要依據是187號和1240號文件。在一般情況下，“開票方”與“銷售方”一致，文件中的“銷售方”也即“開票方”，但當“銷售方”與“開票方”不一致時，文件中的“銷售方”相關問題就難以掌握，從而難以認定購貨方善意取得虛開發票，這有悖于立法初衷。如同本案，“開票方”是X公司，實際“銷售方”是王某，這就使得認定“銷售方使用的是其所在省（自治區、直轄市和計劃單列市）的專用發票”和“專用發票注明的銷售方名稱、印章”等問題帶來了困難。若本案“開票方”與“銷售方”不在同一省或自治區、直轄市和計劃單列市時，文件中的“銷售方”指哪方？發票中注名的“銷售方名稱、印章”等是指“開票方”，還是“銷售方”？此類問題存在，給認定善意帶來了兩難的選擇。對此，建議將認定善意取得虛開發票，由“銷售方”改為從“購貨方”來認定。如善意取得虛開發票應同時符合以下條件，否則應認定為“惡意”：一是購貨方取得的發票是真票，能通過稅務系統正常認證；二是購貨方取得的發票是開票方所屬省（自治區、直轄市和計劃單列市）稅務部門提供的發票；三是取得發票所注明的銷售方名稱、印章與開具方所注冊登記的名稱及向相關部門備案的印章一致；四是取得發票所填寫的貨物品名、數量、金額及稅額等全部內容與實際相符；五是取得發票后所支付貨款與發票金額一致，且無與該筆貨物相關的其他任何費用支付；六是購進貨物并取得發票后，會計核算正常，無虛構貨物入庫憑證及會計憑證等；七是沒有證據表明購貨方知道提供發票方所提供的發票是以非法手段獲得的等。

三要完善取證規范。目前，要解決“善”與“惡”分歧，稽查取證的規范性尤其重要。除了有提供虛開發票方及相關當事人口供等證據外，還應有以下證據：一是證明貨物交易真實性和一致性相關證據。如雙方購銷合同及銷售方發貨憑證及收款憑證等；購貨方會計憑證、倉庫驗收（過磅）單及入庫憑證、運費或運輸證明等。二是資金結算與票面金額一致性相關證據。如發票開具內容與受票方入賬的支付及銀行轉賬憑證或現金支付憑證金額、用途等一致（支票等若通過銀行背書轉讓支付時，要關注購銷業務的關聯性）；不存在與購銷相關的貨款外款項支付（具實支付運輸除外），也無購貨方向出具發票方支付任何“差價”及“報酬”等相關證據；三是當事人主觀方面證據。如有當事人“對虛開發票不知情”等相關筆錄；無虛構業務及支付憑證等相關證據，也無證據證明當事人有主觀故意方面的證據等。