企業(yè)改制固定資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值與其賬面價(jià)值差額調(diào)整之我見

□張馨丹

國(guó)有企業(yè)實(shí)施公司制改制，按照現(xiàn)行政策對(duì)擬改制企業(yè)擁有的資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值經(jīng)由資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估確認(rèn)，是一項(xiàng)必備的操作程序。資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值一般是以歷史成本為基礎(chǔ)確認(rèn)的，而評(píng)估價(jià)值是以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)的，兩者不一致是一個(gè)必然結(jié)果，由此形成的差異，企業(yè)會(huì)計(jì)人員需要進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整。企業(yè)固定資產(chǎn)價(jià)值有兩種表現(xiàn)，一是固定資產(chǎn)原值，二是固定資產(chǎn)凈值。資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值，也就存在兩種價(jià)表現(xiàn)，一是評(píng)估基準(zhǔn)日全新固定資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值，它對(duì)應(yīng)企業(yè)固定資產(chǎn)賬面原值，二是評(píng)估基準(zhǔn)日考慮新舊程度后固定資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值，它對(duì)應(yīng)企業(yè)固定資產(chǎn)賬面凈值。由此可見，固定資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值與其賬面價(jià)值差額也有兩個(gè)數(shù)，一個(gè)是原值差額，另一個(gè)是凈值差額。固定資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值與其賬面價(jià)值差額調(diào)整，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中既要調(diào)整原值差額，同時(shí)還要調(diào)整凈值差額。

一、固定資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果情形分析及相應(yīng)會(huì)計(jì)處理

第一種情形：原值變動(dòng)、凈值變動(dòng)。其會(huì)計(jì)處理為：

借：固定資產(chǎn)（原值變動(dòng)金額）

借或貸：累計(jì)折舊 （差額）

貸：資本公積 （凈值變動(dòng)金額）

或編制相反的會(huì)計(jì)分錄：

借：資本公積（凈值變動(dòng)金額）

借或貸：累計(jì)折舊 （差額）

貸：固定資產(chǎn)（原值變動(dòng)金額）

第二種情形：原值不變、凈值變動(dòng)。其會(huì)計(jì)處理為：

借：累計(jì)折舊 （凈值變動(dòng)額）

貸：資本公積 （凈值變動(dòng)額）

或編制相反的會(huì)計(jì)分錄。

第三種情形：原值變動(dòng)、凈值不變。其會(huì)計(jì)處理為：

借：固定資產(chǎn)（原值變動(dòng)金額）

貸：累計(jì)折舊 （原值變動(dòng)金額）

或編制相反的會(huì)計(jì)分錄。

第四種情形：原值不變、凈值不變。此種情形因未產(chǎn)生差異，不作會(huì)計(jì)處理。

二、固定資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值與其賬面價(jià)值差額調(diào)整常規(guī)會(huì)計(jì)處理及其存在的問題

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》明確規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行公司制改制的，應(yīng)以經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值作為認(rèn)定成本，成本與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益。這是我們進(jìn)行固定資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值與其賬面價(jià)值差額調(diào)整的政策依據(jù)。

假定某改制企業(yè)經(jīng)評(píng)估固定資產(chǎn)原值增加105.8萬元，其中：房屋類增加100萬元，機(jī)器設(shè)備類增加9.8萬元，運(yùn)輸工具類增加1.5萬元，工器具家具類減少5萬元，電子設(shè)備類減少0.5萬元；固定資產(chǎn)凈值增加79.1萬元，其中：房屋類增加80萬元，機(jī)器設(shè)備類增加10萬元，運(yùn)輸工具類減少5萬元，工器具家具類減少5.3萬元，電子設(shè)備類減少0.6萬元。

依據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)政策，常規(guī)的會(huì)計(jì)處理步驟如下：

第一，編制固定資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值與其賬面價(jià)值差額調(diào)整會(huì)計(jì)分錄并制證：

借：固定資產(chǎn)——房屋 1000000

——機(jī)械設(shè)備 98000

——運(yùn)輸設(shè)備 15000

——工器具及家具 -50000

——電子設(shè)備 -5000

貸：累計(jì)折舊 267000

資本公積 791000

第二，將所制憑證錄入登記固定資產(chǎn)分類明細(xì)賬及總賬；

第三，依據(jù)本企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法重新計(jì)算每項(xiàng)固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量月折舊額；

第四，逐一登記固定資產(chǎn)卡片賬，修改原值、累計(jì)折舊、凈值、凈殘值、月折舊額等數(shù)據(jù)信息。

差額調(diào)整常規(guī)會(huì)計(jì)處理存在兩個(gè)問題。一是會(huì)計(jì)核算成本高。前述固定資產(chǎn)評(píng)估的處理只是模擬的一種理想狀態(tài)，而實(shí)務(wù)中一個(gè)企業(yè)的固定資產(chǎn)因企業(yè)規(guī)模不等、業(yè)務(wù)性質(zhì)不同其數(shù)量不等，擁有成千上萬項(xiàng)固定資產(chǎn)的企業(yè)也不在少數(shù)，若進(jìn)行常規(guī)會(huì)計(jì)處理，逐一計(jì)算月折舊額、登記固定資產(chǎn)卡片賬，將是一項(xiàng)十分繁重的會(huì)計(jì)核算工作任務(wù)。二是納稅及稅收征管成本高。針對(duì)公司制改制企業(yè)所得稅處理問題，國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第34號(hào)明文規(guī)定，改制中資產(chǎn)評(píng)估增值不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)按其原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定，資產(chǎn)增值部分的折舊或者攤銷不得在稅前扣除。依據(jù)這一政策，企業(yè)在改制后每年進(jìn)行企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)，需將本年度逐月計(jì)提計(jì)入成本費(fèi)用的固定資產(chǎn)增值部分的折舊進(jìn)行納稅調(diào)整，直至企業(yè)改制時(shí)納入評(píng)估范圍的固定資產(chǎn)全部退出企業(yè)，這一納稅調(diào)整因素才能消失，由于企業(yè)擁有的固定資產(chǎn)處于動(dòng)態(tài)，隨著這部分固定資產(chǎn)的退出，逐月都有可能減少，固定資產(chǎn)增值部分的折舊，后續(xù)計(jì)量不是一個(gè)常數(shù)，由此因素導(dǎo)致的企業(yè)所得稅申報(bào)納稅調(diào)整事項(xiàng)繁重，同時(shí)對(duì)稅務(wù)部門企業(yè)所得稅匯算清繳工作帶來難度。

三、固定資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值與其賬面價(jià)值差額調(diào)整會(huì)計(jì)處理之我見

針對(duì)差額調(diào)整常規(guī)會(huì)計(jì)處理存在的兩個(gè)主要問題，筆者在此提出一種差額調(diào)整簡(jiǎn)易會(huì)計(jì)處理方法。一是企業(yè)評(píng)估前已確認(rèn)的固定資產(chǎn)，不管分屬于哪一類，也不管有多少項(xiàng)，其賬面價(jià)值維持以歷史成本為基礎(chǔ)的計(jì)量數(shù)據(jù)，一概不予調(diào)整；二是單獨(dú)確認(rèn)一項(xiàng)固定資產(chǎn)，名為“評(píng)估價(jià)差”，其初始計(jì)量為企業(yè)全部固定資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額；三是將固定資產(chǎn)——“評(píng)估價(jià)差”列入企業(yè)某一類固定資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)提折舊的后續(xù)事項(xiàng)核算，至于列入哪一類，應(yīng)視凈值差異大小、結(jié)合企業(yè)消化能力而定，但應(yīng)遵循尚可使用年限宜短不宜長(zhǎng)的原則，盡量縮短后續(xù)計(jì)量時(shí)間；四是建立“固定資產(chǎn)——評(píng)估價(jià)差”卡片賬，進(jìn)行日常價(jià)值管理。

如前文所述，上例中固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)原值增加1058000元，凈值增加791000元，擬將固定資產(chǎn)“評(píng)估價(jià)差”列入機(jī)械設(shè)備類（企業(yè)會(huì)計(jì)政策規(guī)定使用年限10年），因該項(xiàng)固定資產(chǎn)凈值與原值比為75%，也就是說該項(xiàng)固定資產(chǎn)尚可使用年限占使用年限的75%，即其尚可使用年限為7年6個(gè)月。具體會(huì)計(jì)處理如下：

固定資產(chǎn)“評(píng)估價(jià)差”初始計(jì)量的確認(rèn)：

借：固定資產(chǎn)—機(jī)械設(shè)備類（價(jià)值差額）1058000

貸：累計(jì)折舊 267000

資本公積 791000

固定資產(chǎn)“評(píng)估價(jià)差”后續(xù)計(jì)量：可按本企業(yè)的折舊方法計(jì)算月折舊額，按月計(jì)提的折舊額可以有兩種處理方法：一是計(jì)入成本費(fèi)用（如“管理費(fèi)用”），二是直接沖減資本公積。如該固定資產(chǎn)，在不考慮殘值的前提下，月折舊額為8789元，會(huì)計(jì)處理如下：

第一種會(huì)計(jì)處理方法如下：

借：管理費(fèi)用 8789

貸：累計(jì)折舊 8789

第二種會(huì)計(jì)處理方法如下：

借：資本公積 8789

貸：累計(jì)折舊 8789

上列兩種方法在計(jì)提固定資產(chǎn)“評(píng)估價(jià)差”折舊時(shí)皆可選擇其一使用。第一種方法更傾向于遵循會(huì)計(jì)政策，其會(huì)計(jì)處理結(jié)果必然存在會(huì)計(jì)利潤(rùn)和稅務(wù)利潤(rùn)的差異，申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)還需因評(píng)估價(jià)差進(jìn)行納稅調(diào)整，且評(píng)估價(jià)差影響經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)；第二種方法更傾向于遵循稅收政策，其會(huì)計(jì)處理結(jié)果會(huì)計(jì)利潤(rùn)與稅務(wù)利潤(rùn)保持一致，申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)不需因評(píng)估價(jià)差進(jìn)行納稅調(diào)整，且經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)更加客觀。關(guān)于固定資產(chǎn)“評(píng)估價(jià)差”計(jì)提折舊的會(huì)計(jì)處理，筆者傾向于采用第二種方法。

綜上所述，采用本文提出的差額調(diào)整簡(jiǎn)易會(huì)計(jì)處理方法，既能按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)政策以經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的固定資產(chǎn)價(jià)值認(rèn)定其成本，體現(xiàn)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值；又因不需進(jìn)行逐一調(diào)整固定資產(chǎn)的價(jià)值、修正固定資產(chǎn)卡片賬、重新測(cè)算折舊等繁瑣的會(huì)計(jì)核算工作，大大降低了會(huì)計(jì)核算成本;還因“固定資產(chǎn)——評(píng)估價(jià)差”計(jì)提的折舊直接計(jì)入資本公積，企業(yè)不因此因素進(jìn)行納稅調(diào)整，即使采用第一種會(huì)計(jì)處理方法將計(jì)提的折舊計(jì)入管理費(fèi)用，納稅調(diào)整時(shí)也簡(jiǎn)單方便，這就降低了企業(yè)納稅及稅收征管成本。