我國個人所得稅稅制改革
——教育費用附加扣除的建議

●呂 敏 劉遠智

2018年6月19日進行了 《個人所得稅法修正案草案》提議的第一次審議，這是個稅法出臺第七次但是是最大的一次修訂，經過一審、全國征求意見、二審，最終于8月31日通過修改表決，明確了個稅法各項改革要點，具體包括完善有關納稅人的規定，對部分勞動性所得實行綜合征稅，優化調整稅率結構，提高綜合所得基本減除費用標準，設立專項附加扣除，增加反避稅條款。2018年12月13日發布的《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》（以下簡稱《辦法》）對六項附加扣除提出了初步方案，在教育方面，子女接受學前及學歷教育支出可按照每個子女每年1.2萬元進行抵扣；納稅人接受學歷或非學歷繼續教育可享受3600元或4800元限額扣除。本次《辦法》中提出了教育支出費用的扣除建議是一個大原則，但其中更為細致的內容還未規范，本文分析借鑒成熟綜合分類個人所得稅制國家的經驗，以對我國個稅教育費用扣除提出更為具體的可實施建議。

一、我國教育投入的現狀背景

（一）財政支出中教育經費支出逐年增加，但相比發達國家還有差距

近幾年以來，我國全國及財政性教育經費投入逐年遞增，全國教育經費2017年總投入為42557億元，較上年增長了9.43%，其中財政性投入為34204億元，較上年增長了8.94%(見圖1)。這可以看出我國對于教育的重視與積極投入，因為教育不僅可以促進公民素質的提高，更是一國經濟與科技發展的重要源泉。近年來，雖然我國教育經費支出占GDP比重基本能維持在4%以上，但是相較發達國家來說仍有差距（見圖2）。

2015年世界教育經費支出占比平均值為4.7%，從圖2也可以看出高收入國家以及教育水平較高的國家支出占比基本處于5%以上，由此可見，雖然近年來我國教育經費支出占比能穩定在4%以上，但相較于發達國家而言，我國仍有一定差距。

圖1 國家財政性教育經費支出

圖2 2015年各國公共教育支出占GDP比重數據來源：根據鳳凰網教育經費數據整理得出。

（二）居民消費結構中教育支出占比上升，負擔較大

居民人均可支配收入的增長，帶動了居民消費水平的提升，而居民對于物質文化的需求也進一步提高，教育文化類支出逐漸增加；并且隨著二孩政策的放開，教育需求會更加旺盛，尤其是近幾年學前適齡兒童增加會使得幼兒教育支出增加，附帶使得義務教育、高中教育、高等教育、職業教育等的教育需求上漲。

《2017中國家庭教育消費白皮書》中顯示，學齡前教育支出占家庭年收入26.39%，其中10%孩子每年學費達10000元以上，且89.92%的孩子上過輔導班；在K12階段，教育支出占比為26.39%，其中55%交過擇校費5000至10000元不等，三成中小學生在輔導班上花費5000至10000元不等；在大學階段，教育支出占比29.17%，大學生教育支出主要是用于線上線下學習以及相關教育產品支出；在求職之中，則有約11.46%居民消費5000元以上。

另外，在《2017年中國教育財政家庭調查》中顯示（見表1），居民對于子女的教育重視程度越來越高，對于孩子的階段性教育支出呈現逐步遞增的趨勢，即使是義務教育階段的教育支出也不少，而非義務教育階段的家庭負擔則會更重。

據數據統計，近幾年來，我國居民教育文化等支出消費持續上漲，2016年人均教育文化支出1915元，同比增長11.2%（見圖3）。

表1 2017年各階段城鎮家庭教育支出情況

圖3 2014-2016年居民人均消費支出情況

（三）居民家庭與國家財政教育支出存在缺口

由上述數據統計分析可以看出，我國教育經費支出占GDP比重約為4.2%，教育文化類消費支出占居民人均消費約11%。且據實際調查回饋，居民教育支出占家庭收入20%以上，中國傳統文化使得教育理念深入人心，大部分家長幾乎是不遺余力為子女教育投入。我國城鎮居民教育費用支出總體來說壓力較大，從鼓勵教育、減輕中低收入家庭負擔出發，教育補償福利可以進一步考慮提升。

此外，對個人所得稅中教育的專項扣除部分還有很多細節有待落實，借鑒發達國家教育支出扣除政策，可以進一步論證我國教育費用稅前扣除政策與方式，提高個稅調節的差異化與個性化，達成家庭與個人所得稅稅負合理化。

二、教育專項扣除的國際區域經驗借鑒

（一）加拿大

加拿大個人所得稅對于教育費用有多項扣減標準。最新規定表明：有教育機構稅務證明的學費（tuition fees）可在限額5000加元中予以扣除；另外，獲取獎學金（scholarship）最高可豁免500加元，這主要是針對全日制學生入學的支持以及非全日制學生的學費和課程材料費的減免；其次，對于成人基礎教育費用援助以及高等教育計劃中支付的搬遷費用也有一定費用扣減。

（二）德國

德國個人所得稅表明納稅人的教育費用支出可在一定范圍內予以扣減。納稅人首次專業教育及學習中的學費、書本費、工作間和住宿費每年不超過6000歐元的部分可以抵扣 （若以家庭共同評估，則每人可獲6000歐元）。根據最新規定：對于兒童的撫養及教育費用（upbringing and educa-tion expenses）可以扣除1320歐元（以上兩項若由夫妻共同評估則可加倍扣除）。

（三）法國

法國個人所得稅在教育這個層面上主要是涉及一些稅收抵免項目，對于子女教育費用上的稅收抵免根據不同教育階段有所變化，根據最新的規定，孩子接受中學教育（secondary education）或大學教育（graduate education），可享受61至183歐元的抵免額度。

（四）中國香港

香港的子女教育費用涵蓋在撫養費里。未成年子女，或者25歲以下正在讀書的子女，可以獲得12萬港幣的免稅額 （子女出生的第一年是24萬港幣）。此外，單親家庭還可以進行額外扣除，比如，如果一位單親家長撫養一個孩子，在香港適用的免稅額為子女免稅額、單親免稅額，即12萬港元加上13.2萬港元之和。對于成人的進修開支扣除額，扣除額度自2017/2018年度起最高限額由80000港幣提升至100000港幣。內容包括納稅人進修課程以及有關的考試費用，課程需由教育提供者、行業協會、專業協會、業務協會提供或由指明機構審定。

（五）意大利

意大利個人所得稅中教育支出減免有兩種方式，一是免稅收入，二是從應納稅所得額中予以扣除。其中雇主為雇員提供的教育福利費用不納入應納稅所得額中，另外，學生的初等及中等教育費用（primary and secondary education）最高每年可以扣除786歐元；而大學教育費用不超過教育部的規定額度可以扣除。

（六）新加坡

新加坡個人所得稅中表明對于納稅人的教育費用支出（education expenses）可限額扣除5500新元，費用主要是包括納稅人獲取學業、專業或是職業資格的支出以及參加與當前職業無關的課程、研討會和會議支出，例如尋找新職業或完成課程的兩年內轉業。

（七）俄羅斯

俄羅斯個人所得稅中教育支出的稅收減免也有不同的項目劃分。納稅人的技能教育費用支出補償被納為免稅收入，另外，對于納稅人自身以及子女的教育費用支出可以予以一定扣除，就兒童而言，每個兒童最多可扣除50000盧布。此外，納稅人對教育文化等方面的慈善捐款費用可以在年度總收入的25%以內予以扣除。

（八）其他國家

還有許多國家和地區都考慮了納稅人的教育費用支出，并給予了相應的稅收減免政策，以減輕居民的教育支出負擔。瑞士個人所得稅聯邦稅中的規定表明，納稅人的繼續教育費用 （further education expenses）可在限額12000瑞士法郎中扣除。韓國個人所得稅規定表明，納稅人教育費用支出的減免為個人工資薪金收入的15%予以稅收抵免。英國個稅中主要是涉及兒童的稅收抵免，對于16歲以下兒童或16-18歲接受全日制教育的兒童都有資格享受該項抵免。具體抵免額度要考慮家庭以及兒童自身的因素，每個符合資格的兒童可獲得2780英鎊抵免，殘疾兒童可獲得5920英鎊抵免，而嚴重殘疾兒童則可獲得7195英鎊抵免。荷蘭個稅可扣除項目為納稅人與職業相關的繼續教育支出，其費用在250-15000歐元之間。美國也有對于學費、購買書籍以及工作培訓費的扣除以及高等教育的稅收抵免。

每個國家個人所得稅教育費用扣除的依據與標準，根據各個國家的國情、歷史、文化和制度變遷各有不同，有單獨扣除的，也有將教育費用納入撫養費用統一考慮的。而成人教育費用通常都是與生計費用扣除額分開單列。總體來講，教育費用的扣除基本是按照子女人頭計算，按照收入限額或者有效文件據實扣除，而且總體額度較高。稅制成熟的國家講求通過扣除的差異化與個性化體現每個家庭的實際情況，達到稅制實質公平，但這也必將帶來稅制的復雜化與對征管技術的高要求。

三、對我國個人所得稅教育費用稅制優化的建議

（一）享受教育扣除的子女范圍界定

《中華人民共和國婚姻法》第二十五條“非婚生子女享有與婚生子女同等的權利，任何人不得加以危害和歧視。不直接撫養非婚生子女的生父或生母，應當負擔子女的生活費和教育費，直至子女能獨立生活為止。”個人所得稅制度需要考慮與婚姻法、繼承法銜接，對于婚生子女、非婚生子女、養子女、有撫養關系的繼子女是否給予同等稅收扣除方面的待遇應該予以明確。

（二）給予教育扣除的最高年齡限定與階段化標準

目前我國《辦法》中指出子女接受學前及學歷教育支出可按照每個子女每年1.2萬元進行抵扣，說明了從3歲學齡前教育即可開始獲得扣除，但是并未給予最高可扣除的年齡。子女接受學歷教育費用扣除的最高年齡也應有所考慮，畢竟成年人應該對自己負責，不應該過度依賴父母的教育投入與扶持。可以參考一些國家（地區）的做法，把最高年齡限制為25歲。

此外，按照我國目前的家庭教育負擔狀況，隨著教育階段的提高，特別是在義務教育以后的就學階段，家庭教育支出隨之大額增加。高等教育雖然說是半公共品，但考慮到大學教育的普及化，其扣除額度也可以相對提高，鼓勵居民提升教育水平，減輕中低收入階層負擔。

（三）考慮特殊附加扣除

比如對于殘疾兒童的特殊教育費用，以及單親家庭等特殊情況。借鑒其他國家稅制，考慮給予額外扣除。殘疾兒童或者特殊兒童的照料與教育費用往往比正常兒童多出很多，應該在個稅法中考慮對殘疾或者特殊兒童的照顧與附加扣除方案。此外單親家庭的撫養能力低于雙親家庭，不少國家和地區都考慮到單親家庭的撫養與教育支出上的困難，我國可以同樣予以適當傾斜照顧。

（四）子女撫養費用問題

我國目前只是單獨規定了子女教育費用扣除，對子女撫養費用沒有單獨考慮，也不按照家庭實際撫養子女人數確定。或者說，目前的制度設計中，勞動者每月5000元的免征額是考慮了家庭平均撫養比的，然而，平均的撫養比無法區分家庭的實際負擔，公平性較弱。不僅如此，僅僅考慮學齡后的學歷教育支出，極大地忽略了子女哺乳期龐大的生活開支以及未滿18歲時所接受的非學歷教育支出費用，這也是需要修正的問題之一。

（五）細化與拓展納稅人接受學歷及非學歷繼續教育支出的范圍

根據《辦法》，成人教育扣除包括學歷繼續教育和技能人員職業資格繼續教育。在學歷教育期間按照每年4800元（每月400元）定額扣除；技能人員職業資格繼續教育、專業技術人員職業資格繼續教育支出，在取得相關證書的年度，按照每年3600元定額扣除。這一界定范圍較窄，成人的學習是多樣化的，大部分情況下并不以考證的形式出現，自學是更為廣泛的方式，是否將納稅人日常學習的書費、考試費納入定額扣除是非常值得討論的話題，良法善治也應包括對成人教育的良好引導與鼓勵。

考慮我國剛剛從分類稅制轉型到綜合分類稅制，受到征管與現實的限制，很多方面不可一蹴而就。放眼未來，在稅制設計中，考慮將免征額中的子女撫養費用單列出來，按照家庭子女實際人數計算撫養費（教育費），更有利于彰顯稅負公平原則。在扣除環節的設計上，目前為了征管簡便，采取定額扣除方式是可靠的，遠期也可考慮據實扣除、比例扣除、附加抵免，或者一些特殊教育津貼補助等方式。總之，提高全民的教育素質，促進教育發展進而培養出更多人才，對我國經濟發展及國家的強盛繁榮是大有裨益的。■