房地產企業所得稅常見問題及對策

文/林微瑋 海南海建投資有限公司 海南海口 570100

我國的企業所得稅一般采取按季預繳，年終匯算清繳。房地產行業因其特殊性，大多數企業都存在政策把握不到位，企業所得稅核算金額不準確的問題。房地產企業除了要遵循一般企業所得稅政策外，重點關注項目預提成本、未完工產品預售預征、以前年度支出調整事項等注意事項并準確妥善處理，否則將導致企業發生稅收上的損失。本文主要對以下四項特殊事項目的納稅處理進行探討。

1、房地產項目的預提費用及納稅處理

一般企業的預提費用是不允許在企業所得稅前扣除，但由于房地產企業開發周期長，在項目建設辦理完竣工驗收后，大多數發包的工程并未全部完成工程結算。國家稅務總局制定了《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發[2009]31號），關于出包工程、公共配套設施、報批報建費等有相應合同或已承諾未來不可撤銷的費用支出均可以采用預提方式，允許在稅前扣除。在實際操作中，如何預提卻成了財務管理人員的一項難題。比如出包工程成本，一般企業在施工過程中，采用按月支付進度款，最終按結算審核價進行結算。因此在項目沒辦理工程結算時，房地產企業無法取得全額的出包工程發票。那么預提的上限僅就未取得工程款發票的部分，按合同總價的10%為限進行預提。例如，某開發項目出包工程合同總價為2000萬元，已付工程進度款1600萬元，實際取得發票金額為1600萬元，可預提成本為2000×10%，即200萬元。這就比未取得發票部分的工程成本400萬元少了200萬元。因此，房地產企業應及時就已完成進度且已付款的工程成本，向承包方索取正式發票。

2、項目未完工產品預售收入企業所得稅問題

我國目前房地產開發項目銷售一般采用預售制，可以分期交款或采用按揭方式購房。在項目建設初期開始進行認購并收取認購金，客戶按約定的施工形象進度進行支付分期款，在項目辦理了綜合驗收后交房。房地產企業開始收的第一筆認購金開始，便負有預征企業所得稅的義務。按國稅發[2019]31號文件要求，按預計毛利率計算當年預售收入毛利額（預售收入×預計毛利率），并入當季的利潤總額，按季預征，年終匯算清繳。一般按地區分類，一類地區預計毛利率為25%；二類地區預計毛利率為15%；另外保障性住房（含限價商品房）預計毛利率為5%。同時允許稅前扣除該筆收入相應的稅金及附加費、土地增值稅。

房地產企業年終匯算清繳時，一般有完工銷售收入、未完工預售收入。未完工產品的預售收入企業所得稅申報，存在如何進行匯算清繳年報填制、如何進行跨年度結轉預計毛利額或利潤額等問題。這里需要特別注意的是，第一年先填寫《視同銷售和房地產開發企業特定業務納稅調整明細表》（A105010）中的“第23、24、25行”“當年銷售未完工產品收入、銷售未完工產品預計毛利率額、實際發生的稅金及附加、土地增值稅”。據此預計毛利額與實際發生的稅金及附加、土地增值稅的差額，即生成《納稅調整項目明細表》中第40行的“房地產開發企業特定業務計算的納稅調整額”數據，這就是項目開發未完工預售第一年的填報方式。完工年度，原以前年度預售的預計毛利額需要在完工年度匯算清繳時進行轉回。按以前年度已填寫的《視同銷售和房地產開發企業特定業務納稅調整明細表》（A105010）中的第23、24、25行的各行合計數，分別在完工年度《視同銷售和房地產開發企業特定業務納稅調整明細表》（A105010）中的第27、28、29行分別轉回。這樣未完工預售收入預征的企業所得稅才算完成正確的納稅申報。

3、房地產開發項目完工成本結轉問題

房地開發項目當年辦理竣工綜合驗收后，一般可交付使用，但建筑施工、公共配套、園林綠化工程成本常因各種原因，結算時間較長。因此，財務人員應注意完工收入成本結轉匹配的問題。

對于當年完工交付的開發項目，企業必須完成收入成本的結轉。但因部分工程成本未決或發票未取得，可能會導致收入成本配比失衡，容易出現前后期成本波動大小不均，導致納稅前期重的問題。企業的財務人員應提醒決策層，工程竣工交付的時間盡量選擇在年中以前，這樣企業可以在次年的企業所得稅匯算清繳前有充分的時間進行各類合同成本發票的收集時間。

4、項目工程結算成本所涉以前年度支出損益調整問題

由于開發項目工程發包方與承包方大多因工程增量、設計變更等問題進行“拉鋸戰”，項目工程成本結算資料、工程尾款支付拖延、取得發票滯后的原因，房地產開發企業常涉及以前年度支出損益調整的情形。財務人員應將取得的工程尾款資料、補充協議、發票向當地主管稅務機關申請以前年度專項補充申報。依據國家稅務總局公告[2012]15號文件“關于以前年度發生應扣未扣支出的稅務處理問題：對企業發現以前年度實際發生的、按照稅收規定應在企業所得稅前扣除而未扣除或少扣除的支出，企業做出專項申報及說明后，準予追補至該項目發生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。”據此，企業財務人員應及時在稅收規定的期限內完成專項補充申報。以前年度因上述原因多繳的稅款，可以在追補確認年度企業所得稅應納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請退稅。