原材料暫估入庫的財稅處理方法

邢國平

原材料是否可以暫估入庫，稅法上沒有明確規(guī)定，《企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南——會計科目和主要賬務(wù)處理》要求企業(yè)在采用計劃成本進(jìn)行材料日常核算的情況下,月末對尚未收到發(fā)票的收料憑證按計劃成本暫估入庫，借記“原材料”、“包裝物及低值易耗品”等科目，貸記“應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付賬款”科目，下月初做相反的分錄予以沖回,目的是為了保證成本核算的準(zhǔn)確性。

但是，在目前分期付款和延期付款業(yè)務(wù)不斷發(fā)生的情況下，企業(yè)經(jīng)常會遇到材料先到發(fā)票（包括《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》中規(guī)定的其它合法扣除憑證或資料，下同）后到的情況，在品種少、時間較短、不影響成本核算時，可在發(fā)票到達(dá)后再入庫。對品種較多、時間較長、影響成本核算時，則需要先暫估入庫，然后在發(fā)票到達(dá)時再做調(diào)整，目的也是為了成本核算的準(zhǔn)確性，但暫估和調(diào)整的方法很多，現(xiàn)將具有代表性的方法介紹如下，供參考：

一、暫估入庫的方法

在考慮材料暫估入庫時涉及的價款和進(jìn)項稅兩個因素，實(shí)際工作中，既可只考慮對材料價款估價入庫，也可以同時考慮對價款和進(jìn)項稅額都估價入賬，因此，就出現(xiàn)了暫估進(jìn)項稅和不暫估進(jìn)項稅兩種方法：

1.暫估進(jìn)項稅的方法。在這種方法下，材料的價格按合同約定暫估，進(jìn)項稅按預(yù)計的稅率（如16%、3%等）暫估，不準(zhǔn)確的在發(fā)票到達(dá)時再做調(diào)整，即：

對材料暫估入庫時的會計分錄為：

借：原材料

其他應(yīng)付款——暫估進(jìn)項稅

貸：應(yīng)付賬款——暫估XXX供貨商名稱

收到發(fā)票時：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）

其他應(yīng)付款——暫估進(jìn)項稅（紅字）

貸：應(yīng)付賬款——XXX供貨商名稱

應(yīng)付賬款——暫估XXX供貨商名稱（紅字）

如果材料到達(dá)時發(fā)現(xiàn)數(shù)量或單價有變動，則應(yīng)在借方增加“原材料”科目進(jìn)行補(bǔ)記（增加用藍(lán)字、減少用紅字），相應(yīng)的價款和進(jìn)項稅額，分別體現(xiàn)在“應(yīng)付賬款——XXX供貨商名稱”和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目中。

特點(diǎn)：涉及的會計科目齊全，處理規(guī)范，但遇有已暫估進(jìn)項稅未取得增值稅專用發(fā)票時，還得將暫估的進(jìn)項稅調(diào)整到原材料成本中去，即：在收到非增值稅專用發(fā)票時：

借：原材料（暫估的進(jìn)項稅額部分）

其他應(yīng)付款——暫估進(jìn)項稅（紅字）

貸：應(yīng)付賬款——XXX供貨商名稱

應(yīng)付賬款——暫估XXX供貨商名稱（紅字）

2.不暫估進(jìn)項稅的方法。在這種方法下，對材料進(jìn)行暫估時只暫估材料的價款，不考慮進(jìn)項稅額是多少，發(fā)票到達(dá)時直接將注明的增值稅稅額記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”賬戶，即：

對材料暫估入庫時：

借：原材料

貸：應(yīng)付賬款——暫估XXX供貨商名稱

收到發(fā)票時：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）

貸：應(yīng)付賬款——XXX供貨商名稱

應(yīng)付賬款——暫估XXX供貨商名稱（紅字）

特點(diǎn)：會計處理簡單，進(jìn)項稅核算準(zhǔn)確，在暫估入庫時，不用考慮是否能夠取得增值稅專用發(fā)票問題。

二、應(yīng)納稅所得稅額的調(diào)整

按照《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定：“在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。”《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號）第六條規(guī)定：“企業(yè)當(dāng)年度實(shí)際發(fā)生的相關(guān)成本、費(fèi)用，由于各種原因未能及時取得該成本、費(fèi)用的有效憑證，企業(yè)在預(yù)繳季度所得稅時，可暫按賬面發(fā)生金額進(jìn)行核算；但在匯算清繳時，應(yīng)補(bǔ)充提供該成本、費(fèi)用的有效憑證。”也就是說，對企業(yè)截止到匯算清繳期末沒有取得發(fā)票的暫估材料，應(yīng)當(dāng)將其暫估成本調(diào)增當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額，調(diào)整的金額應(yīng)為期末各個“應(yīng)付賬款——暫估XXX供貨商名稱”科目余額——期初余額——匯算清繳期內(nèi)收到該部分暫估材料的發(fā)票金額。

但是，依照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）第六條規(guī)定：“對企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實(shí)際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項申報及說明后，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項目發(fā)生年度計算扣除，但追補(bǔ)確認(rèn)期限不得超過5年。”因此，對企業(yè)因材料暫估入庫調(diào)增的應(yīng)納稅所得額在取得發(fā)票后，還可以在自調(diào)增的年度開始不超過五個年度內(nèi)追補(bǔ)扣除。由此而多繳的企業(yè)所得稅稅款，可以在追補(bǔ)確認(rèn)年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請退稅，虧損企業(yè)追補(bǔ)確認(rèn)以前年度未在企業(yè)所得稅前扣除的支出，或盈利企業(yè)經(jīng)過追補(bǔ)確認(rèn)后出現(xiàn)虧損的，應(yīng)首先調(diào)整該項支出所屬年度的虧損額，然后再按照彌補(bǔ)虧損的原則計算以后年度多繳的企業(yè)所得稅款，并按上述辦法進(jìn)行處理，但超過五個年度不再準(zhǔn)予追補(bǔ)扣除；

可見，對暫估入庫的材料調(diào)增應(yīng)納稅所得額比較簡單，追補(bǔ)扣除就比較麻煩了。況且，對應(yīng)納稅所得額調(diào)整多少還受暫估材料比例、單價、對調(diào)整前應(yīng)納稅所得額影響程度等因素的影響，因此，在實(shí)際工作中也就出現(xiàn)了不予調(diào)整、部分調(diào)整、全部調(diào)整三種方法，但具體采取那種方法還需要經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可或者同意。

1.不予調(diào)整。暫估材料比例較小、單價不高、各月均衡、對應(yīng)納稅所的額影響不大的企業(yè)，暫估入庫的材料可不予調(diào)整。

2.部分調(diào)整。暫估材料比例較大、單價高低不一、各月雖均衡但應(yīng)納稅所的額影響比較大的企業(yè)，可對單價較高的材料進(jìn)行調(diào)整，以減少對所得稅的影響，有兩種方法：

一是品種法。將單價較高、占比較大的暫估材料單獨(dú)列出，在匯算清繳時進(jìn)行調(diào)整。

調(diào)整金額=各單價較高、占比較大材料調(diào)整金額之和。

每種材料調(diào)整金額=在所屬年度暫估入庫材料至匯算清繳期末未取得發(fā)票的數(shù)量×?xí)汗绬蝺r。

1月3日晚，國家稅務(wù)總局武漢市新洲區(qū)稅務(wù)局組織專班到京東公司華中地區(qū)總部開展個人所得稅專項附加扣除政策與申報操作培訓(xùn)，詳細(xì)介紹專項附加扣除政策與信息采集申報流程，重點(diǎn)講解年終獎計稅方法，并現(xiàn)場為企業(yè)員工答疑解惑。

（圖/文：新洲區(qū)稅辦）

例如：某企業(yè)在2017年度匯算清繳期末，因其他因素已將應(yīng)納稅所得額調(diào)整為360000元，但仍有10種在當(dāng)年已暫估材料的發(fā)票未到，金額90000元，占原材料庫存總額的30%，其中：甲材料2件，單價11000元，乙材料5件，單價8000元；丙材料20件，單價500元，品種占比30%（3÷10×100%），金額占比為80%（（2×11000+5×8000+20×500）÷90000×100%），對應(yīng)納稅所的額的影響程度為（2×11000+5×8000+20×500）÷360000×100%=20%，其他材料占比較小，決定對這三種材料的暫估成本進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整的金額為：

甲材料應(yīng)調(diào)整的金額=2×11000=22000（元）

乙材料應(yīng)調(diào)整的金額=5×8000=40000（元）

丙材料應(yīng)調(diào)整的金額=20×500=10000（元）

三種材料應(yīng)調(diào)整的金額合計為22000+40000+10000=72000（元）。

最后調(diào)整的應(yīng)納稅所得額為360000+72000=432000（元）。

二是比例法。將單價較高、占比較大、各月雖均衡但應(yīng)納稅所的額影響比較大的材料確定一個比例，以此對暫估材料的成本進(jìn)行調(diào)整。

調(diào)整金額=在所屬年度暫估入庫材料至匯算清繳期末未取得發(fā)票的金額×調(diào)整比例。

仍以上例為例，假設(shè)沒有其它占比較大的暫估材料，單價較高的暫估材料所占的比例為80%，假定截止到匯算清繳結(jié)束時，在所屬年度暫估入庫未取得發(fā)票暫估材料的金額為200000元，則暫估材料應(yīng)調(diào)增的應(yīng)納稅所得金額為：200000×80%=160000（元），調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額為360000+160000=520000（元）。

3.全部進(jìn)行調(diào)整。為保證調(diào)整的金額準(zhǔn)確，在匯算清繳時必須對暫估材料進(jìn)行全面調(diào)整，具體方法與上述品種法相同，只是計算起來比較麻煩，適用于暫估材料品種較少、金額較大的企業(yè)。

可見，上述不論是暫估材料的入庫時間、調(diào)整方向、調(diào)整目的都與《企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南——會計科目和主要賬務(wù)處理》的規(guī)定不同，但符合《企業(yè)所得稅法》）第二十一條的有關(guān)會計處理辦法與稅法規(guī)定不一致時的調(diào)整要求。不過，真正影響應(yīng)納稅所得額的暫估材料，也只是記入當(dāng)期損益中截止到匯算清繳期末未取得發(fā)票的部分，繼續(xù)由庫存商品、在產(chǎn)品、原材料等承擔(dān)的部分并不影響當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。實(shí)際上，應(yīng)當(dāng)只就結(jié)轉(zhuǎn)到所屬年度損益中、截止匯算清繳期末未取得發(fā)票暫估材料成本進(jìn)行調(diào)整，但以往稅務(wù)機(jī)關(guān)對記入成本（包括原材料成本、生產(chǎn)成本、產(chǎn)成品成本等）、費(fèi)用中的不合法支出都是全部進(jìn)行調(diào)整，不管是否已結(jié)轉(zhuǎn)到當(dāng)期的損益中，因此，在稅法沒有明確只對結(jié)轉(zhuǎn)到損益中部分進(jìn)行調(diào)整的情況下，只能先按以往的要求進(jìn)行全面調(diào)整。