政府會計改革中公共基礎設施會計核算存在的困難及對策

曹華 山西省晉城市會計服務中心

黨的十八界三中全會明確提出“建立權責發(fā)生制的政府綜合財務報告制度”，為適應改革要求，2017年4月17日財政部發(fā)布的《政府會計準則第5號——公共基礎設施》是我國政府會計改革中的一項重要內容。準則要求從2018年1月1日起實施，但根據(jù)筆者向有關部門了解，截止目前大部分公共基礎設施仍未納入單位會計核算，由政府出資造成的巨額公共基礎設施也沒有在政府資產(chǎn)負債表中得到全面反映。目前，相關的業(yè)務指南還未頒布，在實際操作中還存在一些問題，導致公共基礎設施的會計核算工作仍然存在問題，要解決政府會計改革中公共基礎設施會計核算中問題，本文參照準則的規(guī)定，對公共基礎設施資產(chǎn)的判別、確認主體及會計核算中的問題進行了解，同時針對性提出解決辦法和建議。

一、政府公共基礎設施的判別

在對部分公共基礎設施的判別、認定中存在分歧，如：學校、醫(yī)院等，由本單位使用并負責管理和維護，以往按照固定資產(chǎn)進行核算的資產(chǎn)，是否需要進行會計核算，有人認為應延續(xù)以往的做法，作為固定資產(chǎn)核算。

準則已經(jīng)明確公共基礎設施“是政府會計主體為滿足社會公共需求而控制的”，同時具有“是一個有形資產(chǎn)系統(tǒng)或網(wǎng)絡的組成部分、有特定用途、不可移動”這三個特性的有形資產(chǎn)。在操作過程中，要判別是否為公共基礎設施，筆者認為，判別的關鍵有三點：一是公共基礎設施明確具有與固定資產(chǎn)的相同的本質屬性，如：“使用年限超過一年的、單位價值在規(guī)定標準之上，且在使用過程中基本保持規(guī)定標準以上的，在使用過程中可以基本保持原有物質形態(tài)的”，固定資產(chǎn)的折舊、維護等的會計核算也與公共基礎設施基本一致；二是需要明確，公共基礎設施具有自身明確而特定的用途，作為特殊的固定資產(chǎn)，與一般政府固定資產(chǎn)相區(qū)別開來，“特定用途”是指“為滿足社會公共需求而控制”，這與一般的政府固定資產(chǎn)滿足自身開展業(yè)務活動需要而控制存在著本質上的區(qū)別；三是公共基礎設施作為公共服務系統(tǒng)或者網(wǎng)絡的一部分，其具有不可移動的特性[1]。

對于學校、醫(yī)院等政府會計主體控制的這類設施雖然由本單位使用，但其存在的更大意義是為了滿足廣大人民群眾接受教育、接受醫(yī)療等服務的需求，這是有別于其他一般固定資產(chǎn)的最大特性，因此對于這類由本單位使用的同時更多是為了提供公共服務的固定資產(chǎn)應作為公共基礎設施進行會計核算[2]。

二、關于公共基礎設施會計核算主體的界定

（一）政府出資企業(yè)管理的公共基礎設施

在我國大部分的公共基礎設施均由政府出資修建，對于相當一部分公共基礎設施，如：供水、供氣、供熱、污水處理等資產(chǎn)并未由政府會計主體直接進行管理維護，而是由政府相關部門的下屬企業(yè)，比如供電公司、自來水公司等負責管理維護。據(jù)了解，在實際操作中負責管理和維護公共基礎設施的企業(yè)對公共基礎設施在會計核算中有兩種做法：一是作為固定資產(chǎn)進行核算，如：污水處理廠、自來水公司、熱力公司等；二是只負責管理維護并不納入本單位的會計核算范圍，如：相關企業(yè)僅負責維護的城市道路、三供管線等。因此，這些本應在政府資產(chǎn)負債表中反映的公共基礎設施，并未體現(xiàn)在政府資產(chǎn)負債表中。而這類資產(chǎn)在我國公共基礎設施中所占的比重很大，以一個中小城市的＊＊污水處理廠為例，其固定資產(chǎn)的賬面價值就已經(jīng)達到3.6億元，維護管理所需的費用皆來自于同級財政部門。那么對于這類數(shù)額巨大的資產(chǎn)該如何確認會計核算主體呢？

筆者認為政府出資且由企業(yè)管理維護的公共基礎設施應由該企業(yè)主管部門對其所管理維護的公共基礎設施予以確認，同時企業(yè)建立備查簿，在需要增減變動時報主管部門進行同步調整，這樣才能確保政府公共基礎設施資產(chǎn)在政府會計主體資產(chǎn)負債表中得到完整、準確的反映[3]。

（二）多個政府會計主體共同維護的公共基礎設施

在公共基礎設施的管理維護中，多個政府會計主體共同管理維護一個資產(chǎn)系統(tǒng)的現(xiàn)象普遍存在，如：一條城市道路負責管理維護的會計主體至少有5家，其中：道路綠化由園林局負責、路面和路燈的維護由市政公司負責、熱力管線由熱力公司負責、電力管線由電力公司負責、交通信號燈等由交警支隊負責……在以往的管理中，負責道路建設的部門按照相關規(guī)定建設完成后，并未對資產(chǎn)進行完整移交，而是由相關會計主體直接對實物進行管理維護，對于資產(chǎn)確認的問題并未考慮。筆者認為，各政府會計主體在管理維護公共基礎設施的同時，應該嚴格按照準則規(guī)定“分為多個組成部分，由不同的政府會計主體分別管理維護，各個政府會計主體需要分別對其管理維護的公共基礎設施予以確認”對所管理維護的資產(chǎn)進行確認。具體操作為，在公共基礎設施建設完成后，建設單位應作為資產(chǎn)移交主體，負責管理維護的單位配合，對資產(chǎn)總額及移交明細等進行分配、移交，確保資產(chǎn)數(shù)量、金額等信息完整準確[4]。

三、存量公共基礎設施的確認和計量工作

由于舊的行政事業(yè)單位會計制度中收付實現(xiàn)制等等歷史原因，我國形成規(guī)模巨大的存量公共基礎設施還沒有作為政府資產(chǎn)進行會計核算。對于沒有作為政府資產(chǎn)進行核算的存量公共基礎設施，應在財政部出臺新的政府會計制度和準則時按照要求采用權責發(fā)生制進行會計核算，由相關單位作為會計主體對確認公共基礎設施。同時需要進行科學、準確計量，對存量公共基礎設施進行初始計量[5]。從公共基礎設施建設的實際情況來看，審計部門對所有已完工的固定資產(chǎn)投資項目均開展竣工決算審計并出具審計決定書，經(jīng)審計審查核定的竣工決算所載明的工程建設造價金額作為存量公共基礎設施的初始成本比較可靠的。根據(jù)《中華人名共和國檔案管理法》、《基本建設項目檔案資料管理辦法》等等相關檔案管理規(guī)范要求，基本建設項目工程竣工決算報告及審計決定書屬于需要永久保管的檔案資料，公共基礎設施建設項目應當有相關資料留存。為此，對于保存有審計決定書、竣工決算書或其它依據(jù)的公共基礎設施，需要按照審計決定書、竣工決算書或其它依據(jù)中記載的工程建設造價作為成本，減去應提取的折舊額，再進行初始計量；對于審計決定書、竣工決算書或其他相關依據(jù)已經(jīng)缺失的但按規(guī)定已經(jīng)過資產(chǎn)評估的公共基礎設施，應當按照評估結果予以計量；對于缺失審計決定書、竣工決算書或其它相關依據(jù)的基礎設施，也沒有經(jīng)過資產(chǎn)評估的，應當采用重置成本計量方式，按照現(xiàn)有的市場價格建造所需支付的金額予以計量；對于審計決定書、竣工決算書或其它相關依據(jù)缺失的公共基礎設施，也沒有經(jīng)過資產(chǎn)評估的，并且難以采用重置成本進行計量的，例如：古橋、古路等建成年代無法考證或可以考證但使用時間已經(jīng)遠遠超過折舊期限的公共基礎設施，對該項資產(chǎn)進行評估的成本過高，盡管仍然可以使用，建議計入備查簿[6]。

四、相關建議

公共基礎設施涉及的實物種類繁多，如何科學、準確制定折舊年限是進行會計核算的一個難題，建議對于折舊年限制定相關標準，避免因折舊年限確定有誤造成公共基礎設施會計核算的價值失真；現(xiàn)行的相關制度和準則中對公共基礎設施計提減值準備事項均未提及，為了使公共基礎設施的計量更符合客觀性和謹慎性原則的要求，建議考慮增加減值準備科目。

結語：近年來我國公共基礎設施建設取得了舉世矚目的成就，政府會計準則也為公共基礎設施核算提供了新的優(yōu)點，但同時也存在一些問題。在政府會計改革過程中，要加強公共基礎設施會計核算工作，引入監(jiān)督機制，確認核算主體，建立完善的公共基礎設施會計核算體系，從而實現(xiàn)公共基礎核算的嚴謹性和公正性。