淺析新租賃準(zhǔn)則：背景、內(nèi)容及影響

楊銳林 招商銀行東莞分行

2018年12月7日，財(cái)政部會(huì)計(jì)司發(fā)布了《關(guān)于修訂印發(fā)＜企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃＞的通知》（財(cái)會(huì)【2018】35號(hào)），即“新租賃準(zhǔn)則”，不同企業(yè)實(shí)施時(shí)間有所不同：境內(nèi)外同時(shí)上市及在境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的企業(yè)于2019年起開始實(shí)施，其他企業(yè)2021年起施行。

一、背景

2008年，由美國(guó)次貸危機(jī)肇起的國(guó)際金融危機(jī)引發(fā)了人們對(duì)一再發(fā)生的金融危機(jī)成因的反思，各國(guó)普遍認(rèn)識(shí)到高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)于提升全球市場(chǎng)透明度、維護(hù)全球金融穩(wěn)定有著重要意義，開始倡導(dǎo)建立一套全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。為順應(yīng)會(huì)計(jì)國(guó)際趨同趨勢(shì)，同時(shí)也是為了深化我國(guó)的會(huì)計(jì)體制改革，2010年，財(cái)政部發(fā)布《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》。路線圖是為推動(dòng)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)及其持續(xù)國(guó)際趨同而做出的重要規(guī)劃和部署，意義重大，為我國(guó)未來(lái)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范和完善提供指引。

在此大背景下，本著與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本趨同的原則，在2016年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號(hào)——租賃》（IFRS16）后，財(cái)政部結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，經(jīng)過(guò)多方征詢意見，對(duì)2006年的租賃準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，發(fā)布了新租賃準(zhǔn)則。

為什么國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)要對(duì)租賃準(zhǔn)則進(jìn)行修訂呢？因?yàn)榕f租賃準(zhǔn)則帶來(lái)了一系列問(wèn)題，無(wú)法滿足人們對(duì)于會(huì)計(jì)信息完整性、準(zhǔn)確性和可比性的更高要求。比如，舊租賃準(zhǔn)則對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃的處理類似于服務(wù)合同，將經(jīng)營(yíng)租賃產(chǎn)生的租金支出計(jì)入成本費(fèi)用，租賃負(fù)債被排除在會(huì)計(jì)報(bào)表之外，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告只需對(duì)表外經(jīng)營(yíng)租賃進(jìn)行披露。由于經(jīng)營(yíng)租賃具有類似“表外融資”的優(yōu)勢(shì)，被很多企業(yè)大量采用，以此隱藏了大量的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，嚴(yán)重影響財(cái)務(wù)報(bào)告的可用性。投資者無(wú)法分析出企業(yè)由于經(jīng)營(yíng)租賃帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，容易誤導(dǎo)投資決策。因此，本次新租賃準(zhǔn)則相比舊準(zhǔn)則，最大的調(diào)整在于在租賃業(yè)務(wù)的核算中對(duì)于承租方不再區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，將所有租賃納入資產(chǎn)負(fù)債表中，采用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)處理模型，即“兩租合一”。

二、內(nèi)容

新租賃準(zhǔn)則一共八章六十八條，主要內(nèi)容概括如下：

（一）完善了租賃的定義與識(shí)別

租賃，是指在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取對(duì)價(jià)的合同。由此可見，新租賃準(zhǔn)則中租賃的核心是有償讓與資產(chǎn)使用權(quán)。

新定義對(duì)于租賃的識(shí)別及租賃和服務(wù)作了更加詳細(xì)的區(qū)分。確認(rèn)一項(xiàng)合同中存在租賃，需同時(shí)滿足三個(gè)條件：1.資產(chǎn)可識(shí)別，包括物理可區(qū)分且出租方無(wú)替代權(quán)；2.承租人獲得使用期間幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益；3.承租人有權(quán)主導(dǎo)資產(chǎn)的使用。

（二）新增了租賃的分拆和合并

一個(gè)合同包含多項(xiàng)單獨(dú)租賃的，有單獨(dú)定價(jià)的用單獨(dú)定價(jià)處理；一個(gè)合同包括多項(xiàng)單獨(dú)租賃和非租賃部分的，用單獨(dú)價(jià)格占比區(qū)分合同價(jià)格；包含多項(xiàng)租賃和非租賃部分的，承租人可選擇不區(qū)分，簡(jiǎn)化處理未全部租賃，但出租人應(yīng)當(dāng)區(qū)分租賃與非租賃；同一交易方同一時(shí)間訂立的兩份或多份含租賃合同，符合基于總體商業(yè)目的、對(duì)價(jià)依賴、合起來(lái)構(gòu)成單獨(dú)租賃條件之一的，合并處理。

租賃的分拆和合并主要是為了后面租賃的會(huì)計(jì)處理作準(zhǔn)備。準(zhǔn)則還貼心地提供了多種方法指導(dǎo)大家如何確定單獨(dú)定價(jià)，包括直接觀察法、市場(chǎng)調(diào)整法、成本加成法、余值法等。

（三）調(diào)整了承租人的會(huì)計(jì)處理

對(duì)于承租人，不再區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，都采用原融資租賃處理方式，會(huì)計(jì)科目也有所調(diào)整。這是新租賃準(zhǔn)則的核心變化。

但準(zhǔn)則趨同并不等于準(zhǔn)則等同。考慮到我國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況，且基于重要性原則，財(cái)政部在本次新租賃準(zhǔn)則中增加了2項(xiàng)豁免：“短租豁免”和“低值豁免”。短期租賃，是指租賃期不超過(guò)12個(gè)月的租賃；低價(jià)值資產(chǎn)租賃，是指單項(xiàng)租賃資產(chǎn)為全新資產(chǎn)時(shí)價(jià)值較低的租賃。承租人可選擇采用與現(xiàn)經(jīng)營(yíng)租賃相似的方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，體現(xiàn)出鮮明的中國(guó)特色。

（四）改進(jìn)了承租人的后續(xù)計(jì)量

承租人方面調(diào)整不大，仍將租賃分為經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃分別處理，增加選擇權(quán)重估和租賃變更情形下的會(huì)計(jì)處理。

（五）豐富了列報(bào)披露的內(nèi)容

新租賃準(zhǔn)則要求出租人披露相關(guān)租賃收入、未折現(xiàn)租賃收款額，以及有關(guān)租賃活動(dòng)的其他定性和定量信息，為報(bào)表使用者提供更多有用信息，提高會(huì)計(jì)信息的可用性。

（六）補(bǔ)充了銜接階段的要求

企業(yè)可以選擇不重估舊合同，但應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露，并一致應(yīng)用于所有合同；根據(jù)首次執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則的累積影響數(shù)，調(diào)整年初留存收益及財(cái)務(wù)報(bào)表，不調(diào)整可比期間信息。總體而言，要追溯調(diào)整，但可以不調(diào)可比期間，即追溯不重述。也有部分例外情形，詳見準(zhǔn)則，在此不贅述。

三、影響

新租賃準(zhǔn)則下，企業(yè)的租賃義務(wù)得到更為全面的揭示，財(cái)務(wù)報(bào)表的透明度和可比性進(jìn)一步提升，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量得以提高。

（一）促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系保持內(nèi)在邏輯一致性

新租賃準(zhǔn)則重視合同的地位，關(guān)于租賃合同的識(shí)別、分拆和合并等指導(dǎo)原則與財(cái)政部2017年7月發(fā)布的新收入準(zhǔn)則（《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》）一致，其中運(yùn)用的“控制”概念和售后回租的會(huì)計(jì)處理與新收入準(zhǔn)則一脈相承。各會(huì)計(jì)準(zhǔn)則間邏輯嚴(yán)謹(jǐn)，彼此印照，互相勾連，有助于促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系保持內(nèi)在邏輯一致性。

（二）提高財(cái)務(wù)報(bào)告的透明度與可比性

與租賃準(zhǔn)則相比，新租賃準(zhǔn)則將包括經(jīng)營(yíng)租賃在內(nèi)的所有租賃數(shù)據(jù)納入表內(nèi)，有利于企業(yè)完整、準(zhǔn)確核算全部租賃業(yè)務(wù)，增加了財(cái)務(wù)報(bào)表的透明度；同時(shí)，對(duì)于承租方，兩租合一使得某些企業(yè)的利用經(jīng)營(yíng)租賃形成的“表外融資”無(wú)所遁形，進(jìn)一步提高了報(bào)表信息的可比性。

（三）增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)告的可用性

財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是向報(bào)告使用者提供有助于決策的可用信息，然而由于原租賃準(zhǔn)則的缺陷，報(bào)告使用者難以準(zhǔn)確獲取企業(yè)經(jīng)營(yíng)租賃方面的真實(shí)情況，使得財(cái)務(wù)報(bào)告的溝通價(jià)值下降。新租賃準(zhǔn)則則可彌補(bǔ)這一缺點(diǎn)，改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)表信息使用者的溝通質(zhì)量，增強(qiáng)了財(cái)務(wù)報(bào)告的可用性。